부동산신탁의 과세제도에 관한 연구 : 신탁방식 정비사업을 중심으로

국문 초록 (Abstract)

본 논문에서 신탁방식 정비사업상 과세문제를 해결하기 위해 먼저 부동산신탁 의 과세이론을 새롭게 제시한 후, 신탁방식 정비사업의 세법상 사업자가 사업실체(business entity)로서 사업신탁(business trust)임을 밝혔다. 그리고 조세특례제한법 제104조의 7을 개정하여 정비사업조합과 동일하게 비영리법인으로 의제하여 법인과세를 하고, 사업신탁을 부가가치세법상 사업자로 하여 부가가치세의 납세의무자를 수탁자로 하는 것이 조세중립성의 확보, 조세행정의 간소화, 조세회피의 방지, 기존 과세실무와의 조화 등 측면에서 가장 적절함을 밝혔다. 이를 기초로 하여 소득과세, 소비과세, 재산과세의 구체적인 과세방안과 신탁을 이용한 조세회피에 대한 대응방안 및 신탁방식 정비사업과 관련한 세법(령)의 개정방안을 제시하였다.
본 논문은 신탁도관설과 신탁실체설로 이루어진 현재의 신탁과세이론이 수탁자 과세가 강화되는 대법원의 일련의 판례와 입법들을 설명하지 못할 뿐만 아니라 신탁방식 정비사업과 같이 개별 세법에 신탁과세에 관한 구체적인 규정을 두고 있지 않은 경우 관련 세법 규정의 해석 및 향후 신탁세제를 개편하는 데 전혀 도움을 주지 못하는 점에 주목하였다. 이에 신탁방식 정비사업의 과세문제를 해결하기 위해서 기존 신탁과세이론에 대한 근본적인 검토를 통해, 소득과세, 소비과세, 재산과세에 있어서 새로운 신탁과세이론을 통해 신탁방식 정비사업의 과세방안을 제시하고자 하였다. 신탁과세이론은 신탁을 도관으로 보아 도관체과세를 할 것인가 아니면 실체로 보아 실체과세를 할 것인가의 신탁과세에 대한 이분법적 도그마에서 벗어나야 한다.
종래 신탁과세이론에서 신탁도관설은 신탁재산을 독립적인 과세주체로 인정하지 않고, 단순히 수익자에게 신탁수익을 분배하기 위한 수단이나 도관으로 보아 신탁재산에서 발생한 소득에 대해 신탁단계에서는 별도로 과세하지 않고 수익자단계에서만 과세한다고 정의하고 있었다. 그러나 이렇게 협의로 신탁도관설을 적용할 경우 미국의 위탁자과세나 우리의 소비과세와 재산과세에 있어 수탁자과세는 신탁도관설과 신탁실체설 그 어디에도 포함되지 않게 된다. 신탁도관설은 신탁을 별개의 과세단위(trust as separate tax entity)로 보아 세액을 계산하되, 실제 납세시에는 신탁은 도관으로 투시(flow-through)되고, 신탁의 세법상 소유권(tax ownership)을 가진 위탁자, 수탁자, 수익자에게 직접 과세하는 것으로 보아야 한다. 이렇게 이해할 때 신탁과세이론이 신탁도관설과 신탁실체설의 대립의 문제가 아니라 수익자과세, 위탁자과세, 수탁자과세 또는 신탁실체과세 중 어느 과세방식을 취할 것인가라는 문제의 본질이 드러난다. 이러한 시각에서 제시한 신탁과세이론의 몇 가지 기준은 다음과 같다.
첫째, 부동산신탁과세에 있어 세목별로 수익자과세, 위탁자과세, 수탁자과세, 실체과세 중 어느 것을 선택할 것인가는 결국 실질과세와 효율성 및 공평성 사이의 이익형량의 문제로 귀결된다. 실질과세의 원칙의 세부적인 판단기준은 세법상 소유권(tax ownership)이다. 효율성과 공평성의 세부적인 판단기준은 조세중립성의 확보, 조세행정의 간소화, 조세회피의 방지, 국제조세와의 조화, 신탁법리와의 조화이다.
둘째, 소득과세에 있어서는 실질과세와 효율성 및 공평성 사이의 이익형량을 통해 효율성과 공평성이 크지 않다면 실질과세의 원칙에 따라 수익자과세를 기본으로 해야 하며, 실질과세를 희생할 정도의 효율성과 공평성이 크다면 위탁자과세를 해야 한다. 또한 실질과세를 희생할 정도로 효율성과 공평성이 매우 큰 경우에는 신탁을 법인과 같이 의제하여 신탁실체과세를 할 수 있다.
셋째, 부동산신탁과세 중 소비과세와 재산과세에는 담세력에 상응하는 응능부담의 원리가 전면적으로 적용되지 않고, 신탁의 법리상 수탁자가 소비과세와 재산과세에 있어서 세법상 소유권(tax ownership)을 가지고 있으므로 수탁자과세를 기본으로 하되, 조세회피의 가능성을 고려하여 위탁자과세나 수익자 과세를 할 수 있다. 다만, 조세중립성의 확보, 조세행정의 간소화 및 국제조세와의 조화라는 측면은 소비과세와 재산과세에 있어서 수탁자과세에 친화적이다. 그 이유는 조세중립성의 확보, 조세행정의 간소화 및 국제조세와의 조화의 측면에서는 법률상 소유권을 갖는 수탁자를 기준으로 과세하는 것이 과세문제를 간명하게 만들기 때문이다.
넷째, 실질과세와 효율성 및 공평성의 이익형량을 통해 수익자과세, 수탁자과세, 위탁자과세 중 하나를 선택할 경우에도 신탁의 본질이 신탁과 수익자간의 이중과세를 방지하는 조세편의기능(conduit taxation)에서 출발한 사실을 간과하지 않아야 한다. 따라서 이중과세가 되지 않고 실질과세가 가능한 입법이 되도록 해야 한다.
다섯째, 효율성 측면에서 조세행정의 간소화가 실질과세와 조세공평성을 형해화할 정도가 되어서는 아니 된다. 과세구조의 지나친 단순화는 실질과세와 조세공평성을 훼손할 수 있다. 실질과세와 조세공평성이 부합하는 선에서 과세구조를 단순화해야 한다.
여섯째, 효율성과 공평성 측면에서 신탁을 법인으로 의제하여 신탁실체과세를 선택하더라도 신탁이 투자도관체로서의 성질이 강할 경우 이중과세를 완화하는 장치를 두는 방식으로 실질과세가 유지될 수 있게 해야 한다.
일곱째, 조세부담의 측면에서 공평과세는 어느 특정 납세의무자가 조세회피를 할 경우 다른 국민들이 그 만큼 더 조세부담을 해야 하므로 특정 납세의무자인 국민과 다른 국민 사이의 이익형량에 대한 인식이 필요하다. 신탁을 통한 조세회피를 방지하기 위해서 위탁자과세 또는 수탁자과세의 필요성이 있다.
여덟째, 효율성과 공평성 측면에서 국제조세의 흐름에 보조를 맞추어야 한다. 또한 혼성불일치(hybrid-mismatch)와 복층화된 신탁구조를 이용한 조세회피 등의 문제에 대응하기 위한 면밀한 검토가 필요하다.
아홉째, 부동산신탁에 있어서 신탁재산의 독립성이라는 신탁법리가 조세채권우선의 원칙과 갈등상황을 야기할 수 있다. 가령 조세회피 방지 또는 조세형평성 확보의 대안으로 수탁자 과세를 선택하면 안정적인 신탁업무 수행에 영향을 미칠 수도 있고, 다른 위탁자나 수익자들의 이익에도 정면으로 반하는 결과를 낳을 수도 있다. 이와 더불어 신탁이익의 실질적 귀속자인 위탁자나 수익자의 납세불이행이 증가할 가능성도 있다. 이런 측면에서 신탁재산의 독립성이라는 신탁법리와 조세채권 확보의 상반된 법익이 균형 있게 구현될 수 있는 조세제도가 마련되어야 한다. 즉, 부동산신탁과세에 있어 조세채권의 확보를 위해 수탁자 과세를 선택할 경우에도 신탁업자의 보호를 위해 신탁재산의 범위 내로 물적납세의무를 제한할 필요가 있고, 위탁자나 수익자에게 연대납세의무나 제2차 납세의무를 부담시켜 신탁이익의 실질적 귀속자의 조세회피 가능성을 차단할 필요가 있다.

목차 (Table of Contents)

• 제1장 서론 1
• 제1절 연구의 목적 1
• 제2절 연구의 범위 및 방법 5
• 1. 연구의 범위 5
• 2. 연구의 방법 7
• 제2장 신탁방식 정비사업 및 부동산신탁 과세제도 개관 8
• 제1절 신탁방식 정비사업 일반론 8
• 1. 신탁방식 정비사업의 의의 8
• 가. 정비사업의 의의 8
• 나. 신탁방식 정비사업의 의의 10
• 다. 신탁방식 정비사업의 도입배경 13
• 2. 부동산신탁과 사업신탁의 개요 14
• 가. 부동산신탁 15
• 나. 사업신탁 21
• 제2절 신탁방식 정비사업의 진행절차 24
• 1. 조합방식에 의한 정비사업 진행절차 24
• 가. 조합설립 및 인가 24
• 나. 준공인가 및 이전고시 26
• 다. 청산금의 수수 및 부과금의 징수 27
• 2. 신탁방식에 의한 정비사업 진행절차 28
• 가. 지정개발자의 지정 28
• 나. 사업대행자의 지정 29
• 다. 지정동의서 및 시행규정 31
• 라. 토지등소유자 전체회의 32
• 마. 정비사업위원회 33
• 제3절 부동산신탁에 대한 현행 과세제도 34
• 1. 신탁과세이론 34
• 가. 학설 36
• 나. 검토 39
• 2. 소득과세제도 43
• 가. 법인세 43
• 나. 소득세 44
• 다. 상속세 및 증여세 46
• 3. 소비과세제도 48
• 가. 부가가치세 납세의무자 48
• 나. 사업자등록증 54
• 4. 재산과세제도 56
• 가. 취득세 56
• 나. 재산세 및 종합부동산세 58
• 5. 소결 60
• 제3장 조합방식 정비사업의 과세제도 63
• 제1절 정비사업 과세제도의 연혁 64
• 1. 도시정비법 시행 전 정비사업 과세방식 64
• 가. 주택재개발조합 64
• 나. 주택재건축조합 66
• 2. 현행 법률상 정비사업 과세방식 71
• 가. 도시정비법 71
• 나. 조세특례제한법 72
• 3. 시사점 75
• 제2절 조합방식 정비사업에 대한 현행 과세제도 78
• 1. 소득과세제도 79
• 가. 법인세 79
• 나. 소득세 93
• 2. 소비과세제도 101
• 가. 부가가치세 과세대상 101
• 나. 매입세액 공제 및 불공제 102
• 3. 재산과세제도 105
• 가. 취득세 105
• 나. 재산세 109
• 다. 종합부동산세 110
• 제3절 부동산신탁 과세제도의 정비사업 적용 시 장·단점 111
• 1. 조합방식과 신탁방식의 과세 비교 111
• 2. 부동산신탁 과세제도의 정비사업 적용 시 장·단점 113
• 가. 소득과세제도 113
• 나. 소비과세제도 115
• 다. 재산과세제도 117
• 제4장 주요국의 사업신탁세제 121
• 제1절 미국의 사업신탁과세 122
• 1. 미국의 신탁세제 122
• 가. 신탁세제의 개요 122
• 나. 일반신탁과 사업신탁 123
• 2. 미국의 사업신탁 과세제도 128
• 가. 사업신탁의 판단기준 129
• 나. CTB 규칙에 의한 과세 138
• 3. 법인과세시 이중과세 조정제도 143
• 가. 소규모법인(S corporation) 과세 144
• 나. RICs와 REITs의 지급배당 손금산입제도 145
• 제2절 일본의 사업신탁과세 146
• 1. 일본의 신탁세제 147
• 가. 신탁세제의 연혁 147
• 나. 신탁세제의 개요 147
• 2. 일본의 사업신탁 과세제도 159
• 가. 사업형신탁과 사업자체의 신탁의 구분 159
• 나. 사업형신탁의 과세와 사업자체의 신탁의 과세 161
• 제3절 싱가포르의 사업신탁과세 164
• 1. 싱가포르 사업신탁 164
• 가. 싱가포르 사업신탁의 개요 164
• 나. 싱가포르 사업신탁의 도입배경 166
• 2. 싱가포르의 사업신탁 과세제도 167
• 가. 자산양도소득에 대한 과세 167
• 나. 사업신탁의 법인과세 168
• 다. 수익권자에 대한 과세 169
• 제4절 주요국의 사업신탁세제의 시사점 170
• 1. 미국 171
• 2. 일본 172
• 3. 싱가포르 173
• 제5장 신탁방식 정비사업에 대한 과세방안 174
• 제1절 부동산신탁 과세이론 175
• 1. 문제의 제기 175
• 2. 부동산신탁세제의 과세기준 177
• 가. 실질과세의 원칙 179
• 나. 조세중립성의 확보 183
• 다. 조세행정의 간소화 184
• 라. 조세회피의 방지 185
• 마. 국제조세와의 조화 187
• 바. 신탁법리와의 조화 188
• 3. 부동산신탁의 과세원리 194
• 가. 신탁과세이론 재정립의 필요성 195
• 나. 세법상 소유권(tax ownership) 196
• 다. 효율성과 공평성 199
• 라. 부동산신탁의 과세원리 200
• 제2절 소득과세방안 203
• 1. 문제의 제기 203
• 2. 신탁방식 정비사업의 세법상 사업자 204
• 가. 토지등소유자로 보는 견해 204
• 나. 사업신탁으로 보는 견해 205
• 다. 검토 206
• 3. 사업신탁으로 볼 경우의 과세방안 207
• 가. 도관체과세 207
• 나. 실체과세 210
• 다. 소결 212
• 제3절 부가가치세의 과세방안 215
• 1. 부가가치세의 납세의무자 216
• 가. 문제의 제기 216
• 나. 개정 부가가치세법의 주요 내용 216
• 다. 개정 부가가치세법에 대한 검토 217
• 라. 부가가치세법의 개정 방향 220
• 2. 사업자등록증 221
• 가. 위탁자가 다수인 경우 부가가치세 집행기준 221
• 나. 신탁방식 정비사업의 현행 과세실무 223
• 다. 사업자등록증 개선방향 223
• 3. 부가가치세 환급처리 문제 224
• 가. 부가가치세 환급청구권자 224
• 나. 문제점 225
• 다. 부가가치세 환급업무 처리대책 226
• 4. 소결 227
• 제4절 재산과세방안 228
• 1. 취득세 228
• 가. 위탁자와 수탁자간의 신탁재산 취득 228
• 나. 위탁자 공급분 부동산 230
• 다. 사업신탁의 기타 부동산 취득 231
• 2. 재산세 및 종합소득세 232
• 제5절 조세회피 대응방안 233
• 1. 수익권을 이용한 조세회피의 가능성 233
• 2. 대책 234
• 가. 수익권을 과세대상으로 명문화 234
• 나. 출자지분 변동내역 등 제출의무 240
• 다. 실거래가 신고서 등 제출의무 240
• 제6절 세법 개정(안) 241
• 1. 법령개정의 방향 241
• 2. 조세특례제한법 개정(안) 242
• 가. 조세특례제한법 개정안 242
• 나. 조세특례제한법 시행령 개정안 246
• 3. 소득세법령 개정(안) 246
• 가. 개정이유 247
• 나. 개정안 247
• 4. 부가가치세법 개정(안) 249
• 가. 개정이유 249
• 나. 개정안 249
• 5. 지방세법 개정(안) 251
• 가. 개정이유 251
• 나. 개정안 252
• 6. 지방세특례제한법 개정(안) 254
• 가. 개정이유 254
• 나. 개정안 254
• 7. 부동산 거래신고등에 관한 법률 개정(안) 255
• 가. 개정이유 255
• 나. 개정안 256
• 제6장 결론 259
• 참고문헌 265

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125. (a), “부가가치세법상 납세의무자에 관한 연구-신탁법상 위탁자와 수 탁자를 중심으로-”, 「세무학연구」34권4호, 김종해, 김병일, 한국세무학회, , 2017

126. “도시재개발사업에서 조합원이 관리처분계획에 의하여 취득하는 분양예정 의 대지 또는 건축시설 양도의 성격”, 송승찬, 「대법원판례해설」제20호, 법원행정처, , 1994

127. (a), “신탁부동산의 관리 처분과 부가가치세 납세의무자-대법원 선고 2012두22485 전원합의체 판결-”, 「법조」Vol.726, 서순성, 법조협회, 2017. 12, , 2017

128. “재건축주택조합의 일반분양용 토지에 관한 신탁재산취득의 취득세 과세여 부-대법원 선고 2006두9320 판결에 관한 평석-”, 최철환, 「저스티스」통 권제103호, 한국법학원, 2008. 4, , 2008

129. (b), “기업분할과 자본조달의 수단으로서의 사업신탁의 설립과 상장-싱가폴과 홍콩의 경험을 중심으로-”, 「일감법학」28호, 이중기, 건국대학교 법학연구소, , 2014