국세기본법상 경정청구제도에 관한 연구 : 과세행정과의 조화를 중심으로 = Research on request for correction in the framework act on national taxes : focusing on being in harmony with the national tax administration

국문 초록 (Abstract)

본 연구는 현행 국세기본법상의 경정청구제도를 중심으로 해당 규정의 문제점을 분석하고 합리적인 해석방향과 입법적 개선방안을 제시하는 것을 목적으로 하였다.
우선, 국세기본법상의 경정청구제도의 본질을 파악하기 위해 헌법적 관점, 세법 일반 이론적 관점, 실체법적 관점, 절차법적 관점에서 각각 경정청구제도를 분석하였다.
이를 통해서 경정청구제도가 헌법상의 실질적 법치주의를 구현하는 제도이며, 실체법적ㆍ절차법적으로 조세불복제도와는 다른 독자적인 제도적 의의를 가지고 있는 점을 확인할 수 있었다.
경정청구제도는 1994년 국세기본법 개정으로 처음 도입되었고 여러 차례의 개정을 통하여 지속적으로 보완하여 왔다.
주요 개정사항으로는 통상의 경정청구기한과 후발적 경정청구기한의 연장, 당초 신고 뿐만 아니라 수정신고에 대한 경정청구 인정, 원천징수에 대한 경정청구의 추가, 비거주자에 대한 경정청구권의 신설 등이 있다.
최근에는 경정청구기간을 5년으로 하는 개정을 하였는데 이는 부과제척기간과 동일한 기간으로 이를 통해 경정청구권이 국가의 부과권에 근접하게 되었다.
하지만, 현행 경정청구제도는 여전히 납세자 권익보호 측면에서나 과세행정 측면에서 해결해야 할 문제점들을 가지고 있다고 본다.
특히 그동안의 개정이 납세자 권익보호 측면에서 이루어지다보니 국가의 과세행정 측면은 다소 소홀히 다루어진 점이 있었다. 더 나아가 이제는 납세자가 경정청구권을 남용할 수 있는 여지가 없는지에 대해서도 살펴볼 때가 되었다고 본다.
이러한 문제의식 하에서 본 연구는 납세자 권익보호 측면, 납세자의 권리남용 측면, 국가의 과세권 측면으로 나누어서 현행 국세기본법상의 경정청구 제도의 문제점을 살펴보았다.
(1) 납세자 권익 보호 측면에서 다음과 같은 해석론과 개선방안을 제시하였다.
첫째, 경정청구권자 또는 경정청구 대상을 확대할 필요성에 대한 것이다.
① 조세법률관계의 조기 확정을 위해서 예정신고 한 자를 경정청구권자로 규정할 필요가 있고, ② 부가가치세법이나 인지세법상의 대리납부신고서를 과세표준신고서로 보아 경정청구가 가능하도록 하여 납세자가 불필요한 절차를 거치지 않도록 하는 것이 타당하다.
둘째, 경정청구 사유를 확대할 필요성에 대한 것이다.
① 납세의무자가 당초 선택한 세액공제방법을 변경하고자 경우는 당초 납세의무자의 신고에 착오가 있는 경우이고 조세회피가능성도 크지 않으므로 경정청구가 가능하다고 보아야 한다. ② 세법령에 대한 해석이 변경된 경우에는 후발적 경정청구사유로 규정하여 납세의무자가 권리구제를 받을 수 있게 하여야 한다. ③ 계약이 해제된 경우 법인세에 대한 후발적 경정청구를 인정하되 납세의무자가 해제가 있었던 과세연도에 반영할 것인지 당초 계약이 있었던 때로 반영할 것인지를 선택할 수 있도록 하는 것이 타당하다. ④ 사법상 법률행위가 무효인 경우에도 경정청구가 가능하도록 하여 납세의무자가 불필요한 절차를 거치지 않도록 하여야 한다. ⑤ 통상의 경정청구기간에 후발적 경정청구 사유가 발생한 경우 통상의 경정청구가 가능하도록 하는 것이 타당하다.
셋째, 개정된 국세기본법 시행령상의 경정청구에 따른 국세환급가산금 기산일 규정은 침해적인 규정인데도 본법의 위임이 없고, 법 논리적으로도 맞지 않으므로 삭제하는 것이 타당하다.
(2) 납세자의 경정청구권 남용방지 측면에서는 다음과 같은 해석론과 개선방안을 제시하였다.
첫째, 실무상 종종 발생하는 재경정청구에 대한 것이다. 재경정청구는 사실상 불복기간을 연장하는 효과가 있기 때문에 금지하는 것이 타당하다. 재경정청구가 금지되는 범위에 대해서는 소송물에 관한 쟁점주의에 따라서 판단하여야 하고, 그 범위를 넘는 부분은 소송의 기판력 등에 따라 처리해야 할 것이다.
둘째, 후발적 경정청구 사유 중 국세기본법 제45조의 2 제2항 제1호 사유에 대한 것이다. 조세포탈을 목적으로 판결 등을 담합하여 받은 경우에는 명문으로 후발적 경정청구를 제한이 필요성이 있다.
셋째, 납세의무자가 고의로 경정청구제도를 이용하는 경우에 대한 것이다. 법인세의 경우는 분식회계에 대해서 법인세법 제58조의 3 등으로 일부 입법적으로 해결하였다.
법인세와 다른 구조를 가진 부가가치세에 있어서는 신의성실의 원칙을 적용하여 제한할 필요가 있다. 즉, 과세관청이 신고 당시 가공거래를 발견하지 못하는데 대해서 중과실이 있는 경우만 매출세액을 환급해주되, 환급하더라도 가공매입에 대한 매입세액의 추징이 이루어진 경우만 환급하는 것으로 제한할 필요가 있다.
넷째, 경정청구를 처리하기 위해서 부분조사가 선행한 경우 중복조사가 되는지에 대한 것이다. 경정청구를 처리하기 위한 부분조사는 납세자의 요구에 의한 국세환급금결정을 위한 확인조사이다. 따라서 그 후에 국세환급금 결정을 위한 확인조사를 한 부분을 제외하고 다시 세무조사를 하면 중복조사에 해당하지 않는다고 보아야 한다.
다섯째, 비거주자인 원천납세의무자가 경정청구거부처분에 대한 취소소송을 하는 경우 입증책임에 대한 것이다.
과세관청은 비거주자인 원천납세의무자에 대해서 아무런 법률관계도 없고 임의로 조사를 할 수도 없다. 이러한 비거주자인 원천납세의무자가 경정청구를 하였으나 입증자료를 제출하지 않거나 부실하게 제출하여 경정처분거부처분을 받고 이후에 경정청구거부처분취소소송을 제기한 경우에 부당한 결과가 발생할 수 있다.
왜냐하면 소송상 입증책임은 원칙적으로 과세관청에게 있는데 소송에 필요한 과세자료를 확보하지 못한 과세관청이 입증에 실패하여 패소할 가능성이 높기 때문이다. 이중비과세의 문제가 발생할 수 있다.
따라서 법원은 이러한 점을 감안하여 위와 같은 경우 과세관청의 입증책임을 완화하여 소송 진행을 할 필요가 있다고 본다.
(3) 마지막으로 국가의 과세행정 측면에서 다음과 같은 해석론과 개선방안을 제시하였다.
첫째, 경정청구처리기간이 연장될 필요성에 대한 것이다. 경정청구기간이 종래 3년에서 5년으로 연장되어서 실무상 경정청구처리기간이 더 걸리는 사건이 발생하고 있으므로 경정청구처리기간을 연장할 필요성이 있다고 본다.
둘째, 후발적 경정청구기간의 기산점을 현재의 주관적 사유를 기준으로 하는 방식에서 객관적 사유를 기준으로 하는 방식으로 전환할 필요성에 대한 것이다. 후발적 경정청구사유는 다양하여 과세관청이 납세의무자의 인식 여부를 확정하기 힘들어 다툼의 소지가 많다. 후발적 경정청구의 기산점을 객관적 사유를 기준으로 전환하고 그 기간을 1년으로 하여 과세행정의 안정성과 납세의무자의 재판청구권의 보호간의 조화를 꾀할 필요가 있다.
셋째, 현행 국세기본법상 민사판결은 후발적 경정청구 사유로는 인정되나 특례제척기간으로는 인정되지 않고 있는 점이다. 과세권의 행사에 있어서도 경정청구권과의 균형을 위해서 특례제척기간에 민사판결이 포함된다고 봄이 타당하다.

다국어 초록 (Multilingual Abstract)

The purpose of this research is to analyze the problems on requesting for correction in the current Framework Act on National Taxes, and to suggest a reasonable interpretation and legislative improvement plans.
In order to understand the nature of request for correction in the Framework Act on National Taxes, I analyzed with various perspectives from constitution, a general theory of tax law, substantive law and procedural law.
With this analysis, it was certain that request for correction makes an actual constitutionalism happen, and that from substantive law and procedural law points of view, this request has its own institutional meaning that is different from tax appeal.
Request for correction was first introduced in 1994 in the Framework Act on National Taxes Reform, and it has been complemented continuously through several amendments.
The main amended provisions include a general deadline for correction request and an extension of deadline for correction request, accepting original requests as well as revised requests for correction, an addition of request for correction regarding collection of withholding taxes, and establishing the authority to request for correction for nonresidents, etc.
Recently, the request period for correction is amended to 5 years, which is the same as the limitation period of imposition. Because of this, the authority to request for correction has become close to the nation's authority to impose.
However, it seems that the current request for correction still has problems on protecting the rights and interests of taxpayers as well as the National Tax Administration.
Especially since the reform was done based on protecting the rights and interests of taxpayers, the National Tax Administration seemed to get less attention. Now it's time to see if taxpayers abuse their rights to request for correction.
Being aware of these problems, the research has taken a look at the problems on request for correction in the current Framework Act on National Taxes from various aspects of protecting the rights and interests of taxpayers, taxpayers' abuse of rights and the National Tax Administration.
(1) From the aspect of protecting the rights and interests of taxpayers, an interpretation and improvement plans are suggested as follows.
First, the need to expand the people who request for correction or objects that are eligible to request for correction.
① It is necessary for those who file a preliminary return to be considered as people who request for correction in order to make an early decision for the legal relations, ② it is only appropriate for taxpayers not to go through unnecessary steps by making a payment by representative return from the Value added Tax Act or the Stamp Act considered as a return of tax base and having request for correction available.
Second, the need to expand the reasons for correction request.
① In the case of taxpayers wanting to change their tax deduction method that they have originally chosen, it is usually because there are errors in their original returns and since the possibility of tax avoidance is low, request for correction should be available. ② In the case of an interpretation for tax law is changed, it should be considered as a later reason for correction request so that taxpayers can have their rights and remedies. ③ In the case of a contract revocation, taxpayers should accept a later request for correction on corporate tax, but they also should be able to choose either the tax year that the revocation happened or the tax year that the original contract was made, and decide which year will be applied. ④ Taxpayers should not go though unnecessary steps by making request for correction available even when any legal act is nullified judicially. ⑤ In the case of a later reason for request for correction occurs during the general request period for correction, general requests for correction to be available.
Third, the initial date requirement for an additional payment on refund of national taxes from request for correction of the Revised Enforcement Decree of the Framework Act on National Taxes is disadvantageous, yet there’s no delegation under this act and it doesn't make sense legally, so it should be removed.
(2) From the aspect of taxpayers' abuse of rights to request for correction, an interpretation and improvement plans are suggested as follows.
First, occasional requests for re-correction. Request for correction practically extends the period for appeal, so it should be prohibited. The part that prohibits request for re-correction should be determined by the limitation on the point at issue principle regarding the object of a lawsuit, and outside of this part will have to be handled by claim preclusion (res judicata) of the lawsuit.
Second, one of the reasons for later request for correction, which in regard to Article 45-2, Paragraph 2, Subparagraph 1 of the Framework Act on National Taxes. In the case of the court's decisions being in collusion for the purpose of tax evasion, it is necessary to limit later request for correction in the text.
Third, taxpayers who are using request for correction on purpose. For corporate tax, wrongful accounting (accounting fraud) is partly solved legislatively by Article 58-3 of the Corporate Tax Act. It is necessary to set a limit on a value added tax that has a different structure from a corporate tax by applying the principle of good faith. That is, the amount of sales tax should be returned only if there is gross negligence on taxation authority failing to detect fictitious transactions when the returns are filed, although it should be limited to return only when input tax on fictitious purchase is imposed.
Fourth, whether a duplicated investigation is allowed when a partial investigation has already begun in order to request for correction. This partial investigation for taking care of request for correction is to decide the amount of tax refund by taxpayer's request. Therefore, it is not a duplicated investigation if a tax investigation is conducted again after excluding the partial investigation.
Fifth, burden of proof in the case of a nonresident withholding taxpayer filing litigation for revocation of correction request denial.
Taxation authority does not have a legal relation with a nonresident withholding taxpayer nor can conduct an investigation on him/her. If a nonresident withholding taxpayer files a request for correction but does not submit supporting evidence or the evidence is insufficient and gets his/her correction denied, then he or she may receive an unjust judgment later when a lawsuit against the correction request denial is filed. There is a high possibility that they might lose a case if they do not get taxation data and fail to prove, since taxation authority is responsible for burden of proof in a lawsuit in general. Double tax exempt could be caused.
Therefore, the court needs to take this into consideration and ease taxation authority's burden of proof to proceed with the case.
(3) Lastly, from the aspect of the National Tax Administration, an interpretation and improvement plans are suggested as follows.
First, the need to extend a processing period for request for correction. Because the request period is extended from 3 years to 5 years, there have been cases where the actual handling time takes longer, so the processing period should be extended.
Second, The standard for the starting point for later request period on correction needs to be changed from a subjective reason, which is our current method, to an objective reason. Later reason for correction requests are so diverse that it is hard for the taxation authority to know whether taxpayers recognize it, which will be likely to cause disputes. The standard for the starting point for later request on correction should be changed to an objective reason and make the duration one year, so that there is a stability in the National Tax Administration and taxpayers’ right of access to courts can be protected.
Third, according to the current Framework Act on National Taxes, civil procedure judgments are accepted as later reasons for correction request but not as the special limitation period. In order to keep a balance between the act on the authority to impose and a right to request for correction, it is appropriate that civil procedure judgments are included in the special limitation period.

목차 (Table of Contents)

• 제1장 서론 1
• 1. 연구의 목적 2
• 2. 연구의 방법과 범위 4
• 3. 논문의 구성 4
• 제2장 경정청구제도의 이론적 고찰 8
• 1. 헌법적 관점에서 바로 본 경정청구제도 8
• 1.1. 세법상 실질적 법치주의 구현제도 9
• 1.2. 재산권 보장 제도 12
• 2. 세법 일반이론적 관점에서 바라 본 경정청구제도 14
• 2.1. 조세법률주의와 경정청구제도(경정청구의 출발점과 한계) 14
• 2.2. 신의성실의 원칙과 경정청구제도(납세자의 권리남용) 16
• 3. 실체법적 관점에서 바로 본 경정청구제도 21
• 3.1. 조세실체법률관계 속에서의 경정청구제도 21
• 3.2. 경정청구제도의 실체법적인 특징 25
• 3.3. 경정청구권 발생의 실체적인 전제 조건 28
• 4. 절차법적 관점에서 바로 본 경정청구제도 42
• 4.1. 정당한 세액을 발견하기 위한 절차의 적헌성ㆍ적정성 42
• 4.2. 후발적 경정청구제도를 통한 사법상 법률관계 변동의 반영 44
• 5. 소결 47
• 제3장 국세기본법상 경정청구 내용 및 입법례 48
• 1. 경정청구제도의 도입 배경 및 중요 개정 연혁 48
• 1.1. 경정청구제도의 도입배경 49
• 1.2. 경정청구제도 중요 개정 연혁 50
• 2. 국세기본법 제45조의 2 제1항의 경정청구 53
• 2.1. 경정청구권자 54
• 2.2 경정청구기간 56
• 2.3. 경정청구사유 61
• 2.4. 경정청구의 절차 62
• 2.5. 경정청구의 효과 64
• 3. 국세기본법 제45조의2 제2항의 경정청구 64
• 3.1 경정청구권자 65
• 3.2. 경정청구기간 66
• 3.3. 국세기본법상의 경정청구사유 68
• 3.4. 국세기본법「시행령」상의 경정청구사유 72
• 3.5. 경정청구 절차 및 효과 81
• 4. 원천징수에 대한 경정청구 83
• 4.1. 원천징수제도 개관 83
• 4.2. 원천징수 법률관계 84
• 4.3. 원천징수와 경정청구 86
• 4.4. 경정청구권자 89
• 4.5. 경정청구기간 90
• 4.6. 경정청구사유 91
• 4.7. 비거주자에 대한 경정청구 특례 92
• 5. 주요국의 입법례 93
• 5.1. 독일 94
• 5.2. 미국 101
• 5.3. 일본 108
• 5.4. 시사점 113
• 6. 소결 115
• 제4장 납세자 권익보호 측면에서의 문제점 및 개선방안 117
• 1. 경정청구권자(또는 경정청구 대상) 확대 필요성 118
• 1.1. 예정신고자 119
• 1.2. 기한 후 신고자 121
• 1.3. 대리납부신고서 123
• 2. 경정청구 사유 확대 필요성 130
• 2.1. 세액공제방법의 변경 130
• 2.2. 세법에 대한 해석 변경 134
• 2.3. 기간과세 세목의 경우 계약해제 137
• 2.4. 사법상 법률행위의 무효 142
• 2.5. 통상의 경정청구사유로서의 후발적 경정청구사유 144
• 3. 경정청구에 따른 국세환급가산금 기산일의 문제점 147
• 4. 입법적 개선방안 152
• 4.1. 예정신고를 한 자에 대한 경정청구권 신설 152
• 4.2. 법령 해석의 변경에 대한 경정청구권 신설 153
• 4.3. 통상의 경정청구기간 내에 후발적 경정청구 사유가 발생한 경우 조정하는 규정 신설 154
• 4.4. 경정청구에 따른 국세환급가산금 기산일 규정 삭제 155
• 제5장 납세자의 경정청구권 남용방지 측면에서의 문제점 및 개선방안 157
• 1. 재경정청구 금지 필요성 158
• 1.1. 재경정청구 가능 여부 158
• 1.2. 재경정청구 금지 범위 161
• 2. 후발적 경정청구 사유 제한 필요성 165
• 3. 납세의무자의 고의에 의한 경정청구 제한 필요성 168
• 3.1. 법인세의 경우 168
• 3.2. 부가가치세의 경우 171
• 4. 경정청구를 위한 부분조사가 선행된 경우 재조사금지 예외 필요성 176
• 5. 비거주자인 원천납세의무자에 대한 경정청구권 인정에 따른 문제점 179
• 5.1. 경정청구에 대한 입증책임 179
• 5.2. 원천납세의무자의 경정청구거부처분에 대한 취소소송에서의 입증책임 181
• 6. 입법적 개선방안 184
• 6.1. 재경정청구 금지 규정 신설 184
• 6.2. 후발적 경정청구 사유 제한 규정 신설 185
• 제6장 국가의 과세행정 측면에서의 문제점 및 개선방안 187
• 1. 경정청구기간 연장에 따른 경정청구 처리상의 문제점 188
• 1.1. 부과제척기간 도과 후의 감액경정의 필요성 188
• 1.2. 경정청구기간 연장에 따른 특례제척기간의 신설 190
• 1.3. 경정청구 처리기간 연장 193
• 2. 후발적 경정청구기간을 객관적 경정청구기간으로 전환할 필요성 195
• 3. 후발적 경정청구사유에 대응한 특례제척기간 신설 필요성 199
• 4. 입법적 개선방안 201
• 4.1. 경정청구처리기간 연장 규정 신설 201
• 4.2. 경정청구처리기간 제외 사유(보완요구기간) 신설 202
• 4.3. 국세기본법 제45조의2 제2항에 객관적 경정청구기간 신설 203
• 4.4. 후발적 경정청구사유에 대응하여 특례제척기간 신설 203
• 제7장 결론 205
• 참 고 문 헌 210
• Abstract 215

참고문헌 (Reference)

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42. “경정청구사유에 관한 고찰 : 구체적인 경정청구 사유를 중심으로”, 심 경, 법원행정처, 「사법논집」제40집(2005.12), , 2005

43. “원천징수제도에 관한 연구 : 원천징수의무자의 책임 완화 방안을 중심으로”, 손창용, 강남대학교 대학원, , 2015

44. “국세기본법 제45조의 2 제2항 제1호의 후발적 경정청구 사유로서의 판결의 의미”, 박종수, 안암법학회, 「안암법학」34호 상(2011.1), 무지 개출판사, , 2011

45. “비거주자인 원천납세의무자의 경정청구와 입증 책임 – 실무상 문제점 및 개선방안 -”, 김성준, 강남규, 「조세법연구〔20-3〕, , 2014

46. “세무행정의 효율성 확보를 위한 입증책임 개선방안연구 –내국법인의 조세피난처와 거래를 중심으로-”, 안창남, 한국조세재 정연구원, , 2013

47. “상여로 처분된 금액에 대하여 소득금액변동통지를 받 은 법인이 소득세를 원천징수하여 납부하고 지급조서를 제출 한 경우 경정청구기간의 기산일”, 조윤희, 「대법원판례해설」90호(2011. 하반기), 법원도서관, , 2012

48. “부동간 매매계약이 매수인의 채무불이행으로 이유로 해제된 경우 양도소득세 부과대상이 되는 자산의 양도에 해당하는지 여부 및 매매계약의 해제 시기”, 성열우, 「대법원 판례 해설」제43호, 법원행정처, , 2003

49. “손금귀속시기의 위법을 이유로 부과처분을 취소한 확 정판결이 국세기본법 제45조의2 제2항 소정의 후발적 경정 청구사유에 해당하는지 여부(국세기본법 제45조의2 제2항)”, 손병준, 「대법원판례해설」78호 (2008하반기)(2009.7), 법원도서관, , 2009