租稅法의 時間的 適用範圍에 관한 硏究 : 租稅法令의 附則을 중심으로 = A Study on Temporal Validity in Tax Law

다국어 초록 (Multilingual Abstract)

As tax law regulates complicated and diverse economic phenomena, its individual Acts also display complicated nature in their regulating formalities and substances, and they are subject to frequent amendments, responding to rapidly changing economic circumstances.
With tax law being more frequently amended, it has become more important to clearly stipulate the temporal boundary of legal validity of the existing and new laws, and this issue is dealt with in the addenda of individual Acts rather than in their substantive provisions.
To ensure legal stability and predictability of taxpayers amid frequent amendments to tax law, it is of great importance to follow the principle on the protection of trust, the rule of banning retroactive legislation, and the rule of clarity, which derive from the constitutional principles on a law-governed state, in the process of introducing addenda into tax law. Securing the period of generally known is also critical in helping taxpayers to understand and get used to the changes in tax law.
The protection of trust is a principle in the constitution, stipulating that reasonable trust of taxpayers in the existing legal order shall be protected, and it is embodied in the form of transitional measures within the addenda of amended tax law. Legislators need to bear in mind that it is their responsibility to incorporate well-devised transitional measures to protect taxpayer’s trust rather than just passively using them as a means of eliminating the cause of unconstitutionality.
The rule of banning retroactive legislation prohibits enacting a law that applies disadvantageous changes to cases closed or legal relations occurred before the enactment of the law, and this rule was reviewed in relation to applicability prescribed in the addenda of tax law. If laws on period taxes such as income tax or corporate tax are amended to taxpayers’ disadvantage in the course of taxable period and affect them from the date of commencement of the taxable period, it should be considered as retroactivity not as retrospectivity and this practice must be prohibited in principle in case of amending tax law.
The rule of clarity requires that the content, target, and scope of tax law are clearly stipulated so that taxpayers can expect the changes or the amount of taxes they need to pay. The rule applies not only to substantive provisions but also to the addenda. The addenda should clearly stipulate which one―among the existing law and amended law―should be applied through applicability and transitional provisions. This is because a decision should be made first on which law need to be applied, especially if there have been multiple amendments, to determine which provision is applicable in regard to levying or collecting taxes.
This paper examines problems found in the addenda of tax law in relation to dealing with the temporal boundary of legal validity and provides ways for improvement.
First, this paper analyzes the problems of general transitional provisions and provides suggestions for improvement in light of the principle on the protection of trust. When a tax law is amended, a general transitional provision is introduced to the addenda to stipulate that “Any tax imposed (assessed) or to be imposed (assessed) pursuant to the previous provisions as at the time this Act (or Decree) enters into force shall be governed by the previous provisions.” However, in most cases, the addenda do not provide any independent transitional provision dedicated to protecting taxpayers’ trust.
There are some judicial precedents in which general transitional provisions were interpreted more broadly to mean independent provisions intended to protect taxpayers’ trust. However, the general transitional provisions merely confirm a theoretical point that the law which was in force at the time of formation of tax liability should be applied, thereby failing to provide enough protection for reasonable trust of taxpayers in the existing legal order.
Let’s say there is a tax law that guarantees taxpayers a tax reduction or exemption for a certain period of time in the future in case they meet certain qualifications under the law. If this law is amended to their disadvantage, the addenda of the new law must provide an independent transitional provision dedicated to protecting their trust in the continuity of legislation.
Second, this paper analyzes problems of an applicability provision that extended the limitation period for tax assessment and explores measures for improvement in view of the rule of banning retroactive legislation. In the case of substantive tax law, the principle of banning retroactive legislation should be examined based on whether an individual is liable to pay or whether requirements for taxation is still effective, but in the case of period for tax assessment, which falls within the realm of procedural law, the violation of the principle should be examined based on whether the limitation period for tax assessment passed or not.
A case in point is the Framework Act on National Taxes, which was promulgated on December 31, 2011 (Act no. 11124) and entered into force on January 1, 2012. A newly amended provision (the latter part of Article 26-2, paragraph 1, subparagraph 1) of the Act extended the limitation period for tax assessment on the amount deemed as having been reverted to the representative under Article 67 of the Corporate Tax Act -where it is not clear to whom the outflows of the company may revert- from five years to ten years if a corporate tax is evaded, or refunded or deducted by fraudulent or other unlawful means, and the paragraph 1 of Article 2 of the addenda of the same Act stipulates that the amended provision shall apply beginning with the amount to be first disposed of after January 1, 2012.
However, the amended Act violates the prohibition on retroactivity by extending the period of limitation from five years to ten years and stipulating the application of the amended provision beginning with the amount to be disposed of after January 1, 2012, since it can also affect the ‘income tax on the amount deemed as bonuses accrued to the representative’ even if the five-year limitation period on that amount had already passed before January 1, 2012.
Future legislations for extending the limitation period should prevent the retroactivity issue from being raised with regard to the addenda (or applicability) by introducing the initial date in reckoning of limitation period or examining whether the limitation period is still effective.
Third, this paper analyzes problems of redundant legislation regarding temporal boundary of legal validity and provides improvement measures in light of the rule of clarity. In general, the addenda of an amended tax law provide a general applicability provision together with other case-by-case applicability provisions or transitional measures.
This redundancy caused confusion in interpreting the validity of the old and new laws since there are multiple applicability or transitional provisions that regulate temporal boundary of legal validity.
In terms of regulating temporal boundary of legal validity, it would be more desirable to dispense with the general applicability provision and provide an independent applicability provision or transitional measure for each amended provision, ensuring a much clearer description of the temporal boundary of the old and new laws.
Fourth, this paper looks at issues related to the period of generally known for amended tax law and provides measures for improvement, considering the importance of such period as another requirement in the constitutional principles on a law-governed state. A research on the period of generally known of individual tax laws -which have been submitted since 2000 by the Executive to the regular sessions of the National Assembly and subsequently promulgated- revealed that most tax laws were promulgated on or after December 26 every year and took effect on January 1 in the following year.
Due to the insufficient period of generally known for tax law, taxpayers are denied opportunities to understand and adapt to the changes made in the law. In addition, a delay in legislating legal matters that were delegated from Act to Presidential Decree, Ordinance of the Ministries, or Municipal Ordinance caused a legislative vacuum for a considerable period of time, leaving requirements for taxation or procedures for imposing or collecting taxes incomplete.
To secure enough period of generally known when amending a law on national or local taxes, the date of promulgation of the amended tax law needs to be brought forward. Since the bills for national taxes have been submitted to the National Assembly within ninety days before the beginning of a fiscal year according to Article 54 of the constitution, it is crucial for the National Assembly to examine them more expeditiously. The insufficient period of generally known in the case of the bills for local taxes is mainly affected by the fact that the Executive is given too much time before they submit the bills to the National Assembly. Therefore, moving up the date of submission to the National Assembly is also imperative.
In summary, this paper provides an analysis of legal theories on the temporal boundary of legal validity in case of amendments to tax law, which is followed by the problems in the addenda of the current tax law and suggestions for further improvement in light of the constitutional principles that guide legislative activities. In my opinion, the analysis of legal theories contributes to delivering the exact legal meaning of applicability provisions and transitional measures prescribed in the addenda, while the examination on the constitutional principles and the suggested solutions to the issues on the temporal boundary of legal validity not only improve the situation regarding the current legislative practice for the addenda of the tax law, but also have positive implications for future amendments to tax law in terms of securing legal stability and predictability of taxpayers. This paper will hopefully serve as a foundation for embodying the constitutional principles on a law-abiding state in the process of enacting tax law in a more faithful manner.

국문 초록 (Abstract)

조세법은 복잡다양한 경제현상을 규율 대상으로 함에 따라 개별 세법의 규정 형식과 내용이 복잡하고, 급변하는 경제상황에 대응하여 개별 세법의 개정이 매우 빈번하게 이루어지는 특징을 갖고 있다.
조세법의 개정 빈도가 높아질수록 구법과 신법의 시간적 적용범위의 조율이 중요한 문제로 대두되며, 신ㆍ구법 간 시간적 적용범위의 조율은 개별 세법의 본칙이 아닌 부칙에서 다루어진다.
조세법의 빈번한 개정으로부터 납세의무자의 법적 안정성과 예측가능성을 확보하기 위해서는 조세법 부칙을 입법할 때 헌법상 법치국가의 원리에서 파생되는 신뢰보호의 원칙, 소급입법금지의 원칙 및 명확성의 원칙이 준수되어야 하고, 납세의무자가 개정된 조세법을 이해하고 적응할 수 있는 주지기간의 확보가 필요하다.
신뢰보호의 원칙은 구법질서에 대한 납세의무자의 합리적인 신뢰는 보호되어야 한다는 헌법상의 원칙으로서 조세법 부칙의 경과조치를 통해 구현된다. 조세법 개정시 납세의무자의 신뢰보호를 위한 경과조치는 위헌성의 제거라는 소극적 태도를 넘어 보다 적극적으로 경과조치를 구현하는 것이 입법자의 책무임을 명심할 필요가 있다.
소급입법금지의 원칙은 납세의무자에게 불리하게 개정된 신법을 이미 종료된 사실 또는 법률관계에 적용하는 입법은 금지된다는 원칙을 의미하며, 조세법 부칙의 적용례와 관련된다. 소득세ㆍ법인세 등 기간세에 있어서 과세기간 진행 중 조세법령을 납세의무자에게 불리하게 개정하여 과세기간의 개시일부터 적용하는 것은 부진정소급이 아니라 진정소급으로 봄이 타당하고, 조세법 개정시에는 원칙적으로 금지되어야 한다.
명확성의 원칙은 조세법령의 내용과 규율 대상 및 범위를 명확하게 규정하여 납세의무자로 하여금 조세부담의 내용이나 크기를 예측할 수 있도록 입법될 것을 요구하는 원칙으로서 조세법의 본칙 뿐만 아니라 부칙에도 적용된다. 조세법 부칙의 입법과 관련해서는 적용례ㆍ경과규정 등을 통해 구법과 신법의 적용관계를 명확하게 규정할 필요가 있다. 조세의 부과ㆍ징수 등에 관하여 적용 법조를 결정함에 있어서는 수 회에 걸쳐 개정된 조세법 중 어느 시점의 법령을 적용할 것인지에 대한 판단이 먼저 이루어져야 하기 때문이다.
조세법의 시간적 적용범위 설정과 관련하여, 조세법 부칙의 문제점과 개선방안을 살펴보면 다음과 같다.
첫째, 신뢰보호 원칙의 관점에서 일반적 경과규정의 문제점을 분석하고 개선방안을 제시하였다. 조세법이 개정되는 경우 그 부칙에서 “이 법(영) 시행 당시 종전의 규정에 따라 부과(과세)하였거나 부과(과세)하여야 할 ○○세에 관하여는 종전의 규정에 따른다.”는 일반적 경과규정을 두고 납세의무자의 신뢰보호를 위한 개별적 경과규정을 두지 않은 경우가 많이 있다.
위와 같은 일반적 경과규정에 대하여 판례에서 납세의무자의 신뢰보호를 위한 특별규정으로 확대해석하는 경우도 있기는 하지만, 일반적 경과규정의 문언상 의미는 신법과 구법 중 납세의무 성립 당시의 법령을 적용한다는 원론적인 사항을 확인하고 있는 것에 불과하므로 납세의무자의 구법질서에 대한 합리적인 신뢰를 충분히 보호하지 못하는 문제점이 있다.
납세의무자가 원인행위를 할 당시의 구법에서 일정한 요건을 갖추는 경우 장래의 일정기간 동안 조세감면을 보장하는 내용의 조세법을 납세의무자에게 불리하게 개정하는 경우에는 신법의 부칙에서 신뢰보호를 위한 개별적 경과조치를 명확하게 규정하여야 한다.
둘째, 소급입법금지 원칙의 관점에서 부과제척기간의 연장에 관한 적용례 규정의 문제점을 분석하고 개선방안을 제시하였다. 소급입법금지의 원칙은 과세요건 등 조세실체법에 있어서는 납세의무의 성립 여부나 과세요건사실의 종료 여부 등을 기준으로 소급 여부를 판단하여야 하나, 조세절차법의 영역에 속하는 부과제척기간의 소급 여부는 부과제척기간의 종료 여부를 기준으로 소급입법금지 원칙의 위반 여부를 판단하여야 한다.
2011년 12월 31일 법률 제11124호로 공포(2012. 1. 1. 시행)된 국세기본법 일부개정법률에서는 사기나 부정한 행위로 법인세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 경우 그와 관련하여 「법인세법」 제67조에 따라 소득처분이 이루어지면 사외유출된 금액의 귀속이 불분명하여 대표자 인정상여로 소득처분된 금액의 소득세에 대해서는 부과제척기간을 5년에서 10년으로 연장하고(제26조의2제1항제1호 후단), 동 법률의 부칙에서는 2012년 1월 1일 이후 소득처분하는 금액부터 적용하도록 규정하였다(부칙 제2조제1항).
대표자 인정상여로 소득처분된 금액에 대한 소득세의 부과제척기간을 5년에서 10년으로 연장하면서 개정된 신법을 시행일(2012. 1. 1.) 이후 소득처분하는 금액부터 적용하도록 규정함으로써 2012년 1월 1일 전에 이미 5년의 부과제척기간이 경과된 ‘대표자 인정상여로 소득처분된 금액에 대한 소득세’의 경우에는 소급입법금지의 원칙에 위반되는 문제점이 있다.
향후 부과제척기간을 연장하는 입법이 이루어지는 경우 개정규정의 부칙(적용례)에서는 부과제척기간의 기산일을 기준으로 하거나 부과제척기간이 진행 중에 있는지 여부를 검토하여 진정소급 문제가 발생되지 않도록 유의할 필요가 있다.
셋째, 명확성 원칙의 관점에서 시간적 적용범위 규정의 중복입법에 따른 문제점과 개선방안을 제시하였다. 조세법이 개정되는 경우 신법의 부칙에서는 일반적 적용례와 개별적 적용례를 함께 규정하거나 일반적 적용례와 개별적 경과조치를 함께 규정하는 경우가 많이 있다.
조세법령의 개정시 신법과 구법의 시간적 적용범위를 규율하는 적용례나 경과규정이 중복적으로 입법됨에 따라 구법과 신법의 적용관계에 관하여 해석상의 혼란을 야기하였다.
조세법을 개정할 때 구법과 신법의 시간적 적용범위를 규율함에 있어서는 일반적 적용례 규정은 두지 않고, 본칙의 개정조항 각각에 대하여 개별적 적용례나 개별적 경과조치를 규정함으로써 신법과 구법의 적용관계를 명확히 하는 것이 바람직하다.
넷째, 헌법상 법치국가 원리의 또 다른 요청인 주지기간 확보의 관점에서 조세법령 주지기간의 문제점을 파악하고 개선방안을 제시하였다. 2000년 이후 정부가 정기국회에 제출하여 공포된 개별 세법의 주지기간을 조사해보면, 대부분의 세법이 매년 12월 26일 이후에 공포되어 그 다음 연도 1월 1일부터 시행되었음을 알 수 있다.
조세법의 주지기간이 충분히 확보되지 않음에 따라 납세의무자는 개정법령의 내용을 이해하고 그에 적응할 수 있는 기회를 상실하게 되고, 법률에서 대통령령 또는 부령이나 지방자치단체의 조례로 위임된 사항의 입법이 지연됨에 따라 과세요건 및 부과ㆍ징수 절차가 완결되지 않은 입법공백 상태가 상당 기간 발생하는 문제점이 발생한다.
국세 또는 지방세에 관한 법률을 개정할 때 적정한 주지기간을 확보하기 위해서는 개정세법의 공포일을 앞당길 필요가 있는데, 국세에 관한 법률안의 경우에는 「헌법」 제54조에 따라 매 회계연도 개시 90일 전까지 국회에 제출되어 왔으므로 국회에서 조속한 심의가 이루어질 필요가 있으며, 지방세에 관한 법률안의 경우에는 정부의 국회제출 시점이 늦은 것에 기인하는 측면이 크기 때문에 지방세 관련 법률안의 국회제출 시점을 앞당길 필요가 있다.
이 논문에서는 시간의 흐름에 따라 법령의 개정이 있을 경우 구법과 신법의 시간적 적용범위에 관한 법이론을 분석한 후 조세법 개정시 헌법상 요구되는 입법지도 원리에 비추어 조세법 부칙의 문제점과 개선방안을 도출하였다. 신ㆍ구법의 시간적 적용범위에 관한 법이론은 적용례ㆍ경과조치 등 조세법 부칙이 갖는 법적 의미를 정확하게 이해할 수 있는 준거점을 제시해 주고, 조세법에 관한 헌법의 입법지도 원리와 시간적 적용범위 규정의 문제점과 개선방안 부분은 현행 조세법 부칙 입법방식의 문제점을 개선하는 것에만 그치지 않고 향후 조세법을 개정함에 있어서 납세의무자의 법적 안정성과 예측가능성을 확보하는데 많은 시사점을 주리라 생각한다. 이 논문이 조세법을 입법함에 있어서 헌법상 법치국가의 원리가 보다 충실하게 구현되는데 작은 밑거름이 되기를 기대해 본다.

목차 (Table of Contents)

• 제1장 서론 1
• 제1절 연구의 목적 1
• 제2절 연구의 방법과 범위 5
• 제2장 조세법의 시간적 적용범위에 관한 이론적 고찰 9
• 제1절 법령의 시간적 적용범위에 관한 고찰 9
• 1. 법규범의 ‘시적 존재영역’과 ‘시적 효력영역’의 구분 9
• 2. 법규범의 시적 존재영역 11
• 3. 법규범의 시적 효력영역 13
• 제2절 조세법의 시간적 적용범위 설정과 관련된 헌법상의 원리 24
• 1. 신뢰보호의 원칙 25
• 2. 소급입법금지의 원칙 42
• 3. 명확성 원칙 80
• 제3장 조세법의 개정에 따른 부칙의 입법체계와 시간적
• 적용범 위 91
• 제1절 조세법의 개정에 따른 부칙의 입법체계 91
• 1. 부칙 입안의 일반적 기준 91
• 2. 내국세의 경우 92
• 3. 지방세의 경우 106
• 제2절 조세법의 개정방식과 시간적 적용범위 115
• 1. 일부개정의 경우 115
• 2. 전부개정의 경우 127
• 제4장 외국 사례와 소급입법금지에 관한 논의 159
• 제1절 일본 160
• 1. 일본 조세법 부칙의 입법체계 160
• 2. 소급입법금지에 관한 논의 167
• 3. 시사점 175
• 제2절 독일 177
• 1. 조세법의 시간적 적용범위 규정에 관한 입법체계 177
• 2. 소급입법금지에 관한 논의 181
• 3. 시사점 186
• 제5장 시간적 적용범위 규정의 문제점과 개선방안 188
• 제1절 신뢰보호의 관점에서 본 경과조치의 문제점과 개선방안 188
• 1. 일반적 경과규정의 입법사례와 의미 189
• 2. 일반적 경과규정에 대한 판례의 입장 192
• 3. 사례 분석을 통한 일반적 경과규정의 문제점과 개선방안 194
• 제2절 소급입법금지의 관점에서 본 부과제척기간 적용례 규정
• 의 문제점과 개선방안 203
• 1. 국세 부과제척기간의 의미와 입법연혁 203
• 2. 국세 부과제척기간의 연장과 소급입법금지 원칙과의 관계 208
• 3. 인정상여 부과제척기간 연장에 관한 적용례 규정의 문제점
• 과 개선방안 211
• 제3절 명확성의 관점에서 본 시간적 적용범위 규정 중복입법
• 의 문제점과 개선방안 222
• 1. 적용례 규정의 중복입법에 따른 문제점과 개선방안 222
• 2. 일반적 적용례와 개별적 경과조치의 중복입법에 따른 문제
• 점과 개선방안 235
• 제4절 조세법령 주지기간의 문제점과 개선방안 243
• 1. 조세법령의 주지기간 현황 243
• 2. 적정 주지기간의 미확보에 따른 문제점 251
• 3. 적정 주지기간의 확보를 위한 개선방안 260
• 제6장 결론 266
• 참고문헌 271
• ABSTRACT 280

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50. “행위 중에 형벌법규의 변경이 있는 경우 적용법규의 문제”, 문채규, 한국형사법학회, 「형 사법연구」(제21권 제4호), , 2009

51. 미국 헌법상 조세법원칙의 우리 조세법에 대한 시사점에 관한 연 구, 吳允(Oh Yoon), 한국비교공법학회, 「공법학연구」(제9권제3호),한국비교공법학회, , 2008

52. “사전 허가제 폐지 이후 지방세감면조례 법제의 평가와 개선방안”, 김창범, 한국법제연구원, 「법제연구」(통권 제43호),한국법제연구원, , 2012

53. 전문 개정되기 전 법률의 부칙조항에 근거한 과세의 위법 여부-헌법재판소 2012.5.31.선고,2009헌바123ㆍ126 결정 을 중심으로-, 서보국, 박훈, 한국세법학회 2012년 제18회 하계학술대회 세미나 제4주제 발표자료, , 2012

54. “법률이 전문개정된 경우 개정 전 법률 부칙의 경과규정도 실효되 는지 여부(원칙적 적극)및 예외적으로 실효되지 않는다고 보기 위 한 요건으로서 ‘특별한 사정’의 의미와 판단방법”, 홍용건, 「대법원판례해 설」(제78호),법원도서관, , 2008