고가양도의 판단기준인 시가와 소득과세 우선원칙

유철형(Yu, Cheol Hyeong) 한국조세연구포럼 2014 조세연구 Vol.14 No.1

구 상속세 및 증여세법(2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정되기 전의 것, 이하 “구 상증법”이라 함) 제35조는 자산을 시가보다 고가 또는 저가양도하는 경우를 증여세 과세대상으로 규정하고 있고, 같은 법 제60조는 증여재산의 평가와 관련하여 ‘시가’의 의미를 규정하는 한편, 시가를 산정하기 어려운 경우에 대한 보충적 평가방법을 규정하고 있다. 여기에서 구 상증법 제60조 제3항에 의한 가액, 즉, 보충적 평가액을 구 상증법 제35조의 ‘시가’에 해당된다고 해석할 수 있는지가 문제된다. 또한 구 상증법 제2조 제2항은 증여 재산에 대하여 소득세법에 의한 소득세가 부과되는 때에는 증여세를 부과하지 아니한다고 하여 소득과세 우선원칙을 규정하고 있는데, 자산의 고저가양도시 구 상증법 제2조 제2항에도 불구하고 시가를 초과하는 양도차익에 대해 증여세를 과세할 수 있는지가 문제된다. 대상판결은 구 상증법 제60조 제3항의 보충적 평가액이 구 상증법 제35조의 시가에 해당된다고 해석하였고, 구 상증법 제2조 제2항은 양도소득세와 증여세의 중복적용을 배제하는 특별한 규정에 해당하지 않으므로, 자산의 고가양도시 시가 초과분에 대해서는 증여세를 과세할 수 있으며, 이는 소득세와 증여세의 이중과세에 해당하지 않는다고 판시하였다. 그러나 이러한 대상판결의 해석은 구 상증법 제60조 제3항과 같은 법 제2조 제2항의 명문 규정에 반하는 해석으로서 조세법률주의에 위반된다. 한편, 구 상증법 시행령 제26조 제1항의 시가에 관한 괄호부분과 특수관계 여부에 따라 증여세 과세여부를 달리 규정하고 있는 구 상증법 제35조는 입법론적으로 재검토가 필요하다. Article 35 of the Inheritance and Gift Tax Act (“IGTA”) prior to its amendment (prior to amendment by Act No. 8139, December 30, 2006; hereinafter referred to as “pre-amended IGTA”) stipulates that assets transferred at prices that are excessively higher or lower than the fair market value are subject to gift tax. Although Article 60 of the pre-amended IGTA provides guidance on the meaning of “fair market value” in relation to the valuation of gift property, it also provides a supplementary valuation method where the fair market value is difficult to compute. The issue that arises in this context is whether the supplementary appraised value under Article 60(3) of the pre-amended IGTA may be interpreted as a “fair market value” for purposes of Article 35 of the pre-amended IGTA. In addition, Article 2(2) of the pre-amended IGTA adopts the priority principle of income taxation by stipulating that to the extent income tax is levied on gift property in accordance with the Income Tax Act, no gift tax liability should incur. In this context, an issue arises as to whether it is possible to levy gift tax, irrespective of Article 2(2) of the pre-amended IGTA, on capital gains that incur in excess of fair market value if property is transferred at excessively high or low prices. In the decision that is discussed in this commentary, the Supreme Court issued an interpretation that the supplementary appraised value under Article 60(3) of the pre-amended IGTA is within the scope of the fair market value under Article 35 of the pre-amended IGTA. The Supreme Court held that since Article 2(2) of the pre-amended IGTA is not the special provision which excludes duplicative application of capital gains tax and gift tax, gift tax may be levied on the excess over the fair market value upon the transfer of property at excessively high prices. The Supreme Court further held that this would not amount to a double taxation of income tax and gift tax. However, the interpretation by the Supreme Court in the above decision contradicts with the express provision of Article 60(3) and Article 2(2) of the pre-amended IGTA and is in violation of tax law principles. Furthermore, the portion under parenthesis in relation to the fair market value in Article 26(1) of the pre-amended IGTA and the provision distinguishing the taxability of gift tax depending on related party status in Article 35 of the pre-amended IGTA should be subject to reassessment from a legislative theory perspective.

조세조약상 실질과세의 원칙에 관한 연구

유철형(Cheol-hyung Yu) 한국국제조세협회 2018 조세학술논집 Vol.34 No.2

If entrusted stock is transferred, the substantial owner of the capital gains is the trustor, as opposed to the trustee, and accordingly, the trustor is the taxpayer of capital gains tax. According to the substance over form principle under Article 14(1) of the National Tax Basic Act, the person who is obliged to pay capital gains tax, regardless of whether the purpose of the trust is to avoid , is the trustor to whom the capital gains is attributable in substance. However, in determining the substantive owner subject to taxation in international transactions, the Supreme Court makes a distinction from the determination for domestic transactions. In the Supreme Court Decision 2008Du8499, dated of January 19, 2012, the Supreme Court declared by unanimous decision that “the principle of taxation of the substantive owner prescribed in Article 14(1) of the National Tax Basic Act applies where the owner of an asset is different from the person with actual control and management over such asset and the discrepancy between the substance and form derives from tax avoidance purpose”. In subsequent decisions, Supreme Court hasconsistently cited the same phrase without any exception and issued decisions based on the same grounds as the unanimous decision above. As a result, in the case of litigation in which the question of the substantive owner is an issue, important issues arise not only with respect to the discrepancy between substance and form, but also whether there was tax avoidance purpose. While handling a court case involving these issues, the author came across questions regarding the Supreme Court decisions as they applied to international transactions and raise these issues through this article. It is the opinion of most courts (including the Supreme Court of Korea) and most scholars in OECD jurisdictions, that the substance over form principle prescribed in the domestic tax law applies to also to tax treaties. Although the author agrees with the position of the case, the author does not agree with the Supreme Court’s distinction of domestic transactions from international transactions in the application of Article 14(1) of the National Tax Basic Act on substance over form to require tax avoidance purpose as a requirement in addition to the substance requirement. With respect to substance over form principle applicable to international transactions, it is difficult to agree on the requirement of tax avoidance purpose as its application requirement. If the substance over form principle is affirmed to be applied to the tax treaty, the beneficial owner in the tax treaty and the substantive owner in the substance over form principle should be interpreted in the same sense. In this case, there is a problem of whether requirements for determining substantive owner should differ between domestic transactions and international transactions. In the application of the substance over form principle in the tax treaty context, it is in violation of the principle of tax laws to impose an additional requirement of tax avoidance purpose and such additional requirement raises the issue of inconsistency in the interpretation of domestic tax laws and the interpretation of tax treaties applicable to international transactions, as well as the position of the OECD. In applying the substance over form principle, whether in the context of domestic or international transactions, the requirements should be deemed to be identical, unless there are policy reasons for exceptions, to the extent that the substance over form principle is based on the principle of tax equality. The prevention of tax avoidance is a result arising from the application of the substance over form principle, and as such, the substance over form principle should not be applied for purposes of preventing tax avoidance. In the course of carrying out a number of court cases related to the application of the tax treaty of the substance over form principle, the auth

국내 미등록 특허와 국내원천소득인 사용료

유철형(CHEOL HYUNG YU) 한국국제조세협회 2016 조세학술논집 Vol.32 No.3

사용료에 대해 원천지국 과세를 채택하고 원천지 판단기준으로 사용지주의를 취한 조세조약을 체결한 경우 조세조약에 ‘사용’의 개념을 정의하지 않았다면, ‘사용’의 의미를 어떻게 해석할 것인지에 관해 각국의 국내세법 규정이 다름에 따라 각국의 법원도 서로 다른 해석을 하고 있다. 크게 보면 ‘사용’의 의미를 특허법상속지주의에 따라 해석하는 입장과 이와 달리 조세조약의 관련규정과 체약국의 법에 따라 해석하는 입장으로 나뉜다. 한미조세협약은 ‘사용’의 개념에 대한 규정을 두고 있지 않다. 대법원은 국내 미등록 특허의 사용에 대한 대가를 국내원천소득인 사용료로 볼 수 있는지와 관련하여, 2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정된 구 법인세법 제93조 제9호 단서 후문(이하 ‘이 사건 조항’이라 함)이 신설되기 이전에 선고된 두 차례의 판결에서 모두 한미조세협약에서의 ‘사용’을 특허법상 속지주의에 따라 ‘국내에 등록된 특허권의 실시’로 해석하였다. 이 사건 조항의 신설로 대법원의 입장이 변경될 것인지가 관심사였는데, 대법원은 대법원 2014. 11. 28. 선고 2012두18356 판결(이하 ‘대상 판결’이라 함)을 통하여 종전과 동일한 입장을 취하였다. 이 글에서는 위와 같은 대법원 판결의 문제점이 무엇인지를 알아보기 위해 외국 사례, 조세조약의 해석에 관한 원칙, 한미조세협약의 관련 규정과 관련 대법원판결, 그리고 국내 미등록 특허와 관련하여 1990년대부터 최근까지 발표된 논문등 참고문헌을 검토하였다. 그리고 이 사건 조항의 신설 이후 한미조세협약에서의 사용료 과세대상인 재산이나 권리, ‘사용’의 의미를 어떻게 해석하는 것이 조세조약 해석의 법리에 부합하는지를 찾아보았다. 외국 사례에서는 조세조약에 ‘사용’의 개념에 대한 정의규정이 없는 경우에는 일반적으로 특허법상 속지주의에 따라 해석하고, 일본이나 독일과 같이 국내세법에 관련 규정이 있는 경우에는 특허법상 속지주의가 아니라 그 국내세법에 정한 의미에 따라 해석한다는 사실을 확인하였다. 한편, 한미조세협약이나 OECD 모델 조세조약에서는 조세조약에 용어의 개념이 정의되지 않았거나 문맥으로 의미가 명확하지 않은 경우에는 체약국의 법에 따라 그 의미를 해석한다고 규정되어 있고, 이러한 원칙이 조세조약의 일반적인 해석원칙으로 받아들여지고 있다. 위와 같은 검토결과를 종합하면, 이 사건 조항의 신설 이후에 있어서는 법인세법에서 ‘사용’의 의미를 규정하고 있으므로 한미조세협약에서 국내원천소득인 사용료 해당 여부를 판단함에 있어서는 더 이상 특허법상 속지주의에 따를 근거가 없고, 이 사건 조항에 따라 국내 미등록 특허 등의 경우에도 국내에서 사용하고 그 대가를 지급한 경우에는 국내원천소득인 사용료로 해석함이 타당하다는 결론을 얻었다. 이 글이 앞으로 한미조세협약에 있어서 국내원천소득인 사용료의 과세대상 범위와 ‘사용’의 의미를 해석하는 데에 작은 도움이라도 되기를 바란다. Where royalty income is taxed by the source country and the concept of ‘use’ has not been defined under the relevant tax treaty which has adopted the place of use principle as the criterion for determining the source country, the courts in each jurisdiction interpret ‘use’ differently, as domestic tax laws of each country are different. From a broader standpoint, ‘use’ is differently interpreted based on the territorial principle pursuant to patent law and based on the relevant provisions of the tax treaty and the laws of the relevant contracting state, respectively. The Korea-US Tax Treaty does not include a provision on the concept of ‘use’. With respect to the question of whether consideration for patents that are unregistered in Korea may be regarded as Korean source royalty income, the Supreme Court of Korea, in two cases which were decided before the proviso under Article 93(9) of the old Corporate Income Tax Act (“CITA”) that was amended to Law No. 9267 dated December 26, 2008 was newly added (hereinafter “the relevant CITA provision”), interpreted ‘use’ under the Korea-U.S. Tax Treaty to mean the ‘implementation of patents registered in Korea’. Despite the interest in whether the position of the Supreme Court would change as a result of the new provision, the Supreme Court maintained its previous position in its decision dated November 28, 2014 (2012Nu18356). This Article reviews foreign cases, principles for interpretation of tax treaties, relevant Supreme Court decisions and laws relating to the Korea-U.S. Tax Treaty, and research papers on patents not registered in Korea issued from the 1990s to date in order to determine the issues surrounding the Supreme Court’s above decision. In other jurisdictions, if the concept of ‘use’ is not defined under the applicable tax treaty, interpretation of the term generally follows the territorial principle under patent laws. In jurisdictions such as Japan and Germany, where there are relevant provisions under domestic laws, it has been shown that interpretation is made not based on the territorial principle under patent laws but in accordance with the meaning defined under domestic laws. On the other hand, the Korea-U.S. Tax Treaty and the OECD Model Tax Convention stipulate that where a tax treaty term is not clearly defined or the meaning of the term is unclear under the context, the term should be interpreted based on the laws of the contracting state. Such principles are accepted as general rules of treaty interpretation. In summary, there no longer exists a basis for adopting the territorial principle under patent laws in determining whether income is Korean source royalty income under the Korea-U.S. Tax Treaty after the relevant CITA provision is newly added, as the relevant CITA provision defines the meaning of ‘use’. In conclusion, consideration for the use of patents that are not registered in Korea should also be interpreted as domestic source royalty income, as long as the patents are used and consideration is paid in Korea. I hope that this Paper may be helpful in interpreting the scope of domestic source royalty income taxation and the meaning of ‘use’ for purposes of the Korea-U.S. Tax Treaty.

주식등변동상황명세서로 명의개서 여부를 판정하는 규정의 소급적용 여부에 관한 연구

유철형(Yu Cheolhyung) 한국세법학회 2018 조세법연구 Vol.24 No.3

2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정된 개정 상증세법은 주식등변동상황명세서의 기재여부로 명의개서 여부를 판정한다는 제45조의 2 제3항을 신설하였다. 개정 상증세법의 시행 이전인 2003. 12. 31.까지 적용된 개정 전 상증세법 제41조의 2는 주주명부가 작성되어 있는 법인의 주식에 대해서만 적용되었으므로 주주명부가 작성되어 있지 않은 법인의 주식을 타인 명의로 취득하여 조세를 회피하더라도 명의신탁 증여의제 규정을 적용할 수 없다는 문제가 제기되었고, 이에 주주명부가 작성되지 않은 법인의 주식에 대한 명의신탁으로 인한 조세회피행위를 방지하기 위하여 개정 상증세법 제45조의 2 제3항을 신설하게 되었다. 그런데 개정 상증세법은 그 부칙에서 개정 상증세법의 시행일을 2004. 1. 1.로 하고, 적용대상을 개정 상증세법 시행 후 주식등변동상황명세서를 제출하는 분부터 적용한다고 규정하였을 뿐, 위 신설된 규정이 그 시행일 전에 이루어진 거래에 대해서도 적용되는지 여부에 대해서는 아무런 규정을 두지 아니하였다. 이에 따라 개정 상증세법 제45조의 2 제3항을 그 개정 전에 이루어진 거래에도 소급적용할 수 있는지 여부가 문제되었고, 대상 판결은 이 쟁점에 대해 판단하였다. 대상 판결은 개정 상증세법 제45조의 2 제3항을 그 시행일인 2004. 1. 1. 이전에 이루어진 거래에도 소급적용할 수 있다고 판단하였으나, 이러한 대상 판결은 조세법률주의와 증여의제 규정의 적용례, 소급입법의 법리, 명의신탁 증여의제 규정의 적용을 엄격하게 제한하는 최근 판례의 경향 등에 반하는 판결로서 문제가 있다. 첫째, 상증세법은 증여의제규정을 신설 또는 개정하는 경우 그 적용대상과 적용시기를 신설 또는 개정 이후에 이루어지는 거래부터 적용하도록 명시적인 규정을 두고 있다. 국민의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하는 조세법률주의에 부합하는 입법방식이다. 그런데 개정 상증세법 제45조의 2 제3항에 대해서는 이러한 규정을 두지 않았다. 그렇다면, 그 개정 전에 이루어진 이 사건 거래에 대해서는 조세법률주의에 따라 거래 당시 적용되던 개정 전 상증세법 제41조의 2를 적용하여야 함에도 대상 판결은 조세법률주의에 반하여 개정법을 적용할 수 있다고 하였다. 둘째, 소급입법의 법리에 따르면 개정 상증세법 제45조의 2 제3항을 그 개정 전에 종료된 거래에는 적용할 수 없다. 개정 상증세법 제45조의 2 제3항은 그 시행일인 2004. 1. 1. 이후 이루어진 거래에 대해 적용된다고 해석하는 것이 소급입법의 법리에 부합한다. 한편, 이 사건 거래 당시인 2003. 12.경 적용되던 개정 전 상증세법 제41조의 2에 의하면 소외 회사에 주주명부가 작성되지 아니한 이상 이 사건 거래는 명의신탁 증여의제과세대상이 되지 아니한다. 대상 판결은 구체적인 근거도 제시하지 아니한 채 위 규정을 그 개정 전에 이루어진 이 사건 거래에 적용할 수 있다고 해석하였으나, 이러한 해석은 조세법률주의에 반할 뿐만 아니라, 실질적으로 법원에 의한 입법작용이고 삼권분립의 원칙에 반하는 해석으로서 허용될 수 없다. 셋째, 명의신탁 증여의제 규정은 재산보유의 실질과 명의를 일치시키고, 조세회피를 방지하는 등의 정책적 목표를 달성하기 위하여 증여의 실질이 없음에도 증여세를 부과하는 것으로서, 이는 조세 부과의 본질적 근거인 담세력의 징표가 되는 행위나 사실의 존재와 무관하게 과세하는 것이므로 관련 법령을 해석ㆍ적용할 때 유추해석이나 확장해석은 엄격하게 절제되어야 한다는 것이 대법원의 확립된 입장이다. 이에 따라 대법원은 명의신탁 증여의제의 적용대상을 제한적으로 좁게 해석해 오고 있는데, 대상 판결은 이러한 최근 대법원 판례의 경향에도 어긋난다. 대상 판결은 약 15년 전인 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정된 개정 상증세법에 관한 것이어서 이에 대한 평석이 현재 어떤 의미가 있는지 의문을 가질 수 있다. 이 글을 쓰게 된 이유는 개정 규정의 적용대상에 대한 부칙규정이 없는 세법을 해석함에 있어서 아무런 법적 근거 없이 국민에게 불리하게 실질적으로 새로운 입법을 하는 법원의 해석은 조세법률주의와 삼권분립의 원칙에 위반되는 문제가 있다는 점을 지적하고 이를 개선하고자 하는 데에 있다. 개정 규정의 소급적용에 관한 명시적인 규정이 없는 경우 대상 판결이 잘못된 선례가 되어 앞으로 유사한 개정 법령이 문제될 때 또 다시 관련 법리에 반하는 해석을 할 위험을 방지하고자 하는 것이다.

상속세 및 증여세법상 개별예시규정의 해석

유철형(Cheol-Hyung Yu) 한국조세연구포럼 2016 조세연구 Vol.16 No.3

2003. 12. 30. 법률 제7010호로 전면 개정된 구 상속세 및 증여세법 제2조 제3항은 모든 부의 무상이전을 증여세 과세대상으로 하는 내용의 증여세 완전포괄주의를 규정하였다. 그러나 위 개정법의 시행에도 불구하고 과세관청은 이에 따른 과세를 거의 하지 않았고, 10여년 이상 증여세 완전포괄주의를 어느 범위까지 적용할 것인지를 두고 학계와 실무계에서 끊임없이 많은 논란이 이어졌다. 대법원은 최근 대법원 2015. 10. 15. 선고 2013두13266 판결(이하 “대상판결”이라 함)을 통하여 구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것, 대상판결의 사안에 적용되는 법률로서 이하 “구 상증법”이라 함)상 완전포괄증여세제에 대한 대법원의 입장을 최초로 밝혔다. 즉, 대상판결은 개별예시규정이 특정한 유형의 거래․행위를 규율하면서 그중 일정한 거래·행위만을 증여세 과세대상으로 한정하고 그 과세범위도 제한적으로 규정함으로써 증여세 과세의 범위와 한계를 설정한 것으로 볼 수 있는 경우에는 개별 가액산정규정에서 규율하고 있는 거래․행위 중 증여세 과세대상이나 과세범위에서 제외된 거래·행위가 구 상증법 제2조 제3항의 증여의 개념에 들어맞더라도 그에 대한 증여세를 과세할 수 없다고 판시하였다. 구 상증법 제33조부터 제42조까지의 개별예시규정은 모두 일정한 요건하에 일정한 유형의 거래·행위에 따른 증여재산가액 산정방법을 규정하고 있으므로, 대상판결의 취지에 따르면, 개별예시규정은 모두 증여세 과세의 범위와 한계를 설정한 것으로 해석될 수 있다. 그 결과 완전포괄증여로 과세할 수 있는 범위는 구 상증법에서는 물론이고 동일한 내용을 규정하고 있는 현행 상증법에 있어서도 증여의제규정이 적용되던 때와 동일하게 되어 완전포괄증여세제가 거의 의미가 없게 되었다. 이에 대상판결에 대한 평석을 통하여 그러한 대법원의 해석이 타당한지를 검토하고, 완전포괄증여세제의 입법취지를 살리기 위해서는 해석론적 또는 입법론적으로 어떤 보완이 필요한지를 검토하는 작업이 필요하다고 생각되어 이 글을 쓰게 되었다. 대상판결은 모든 부의 무상이전에 대해 증여세를 과세한다는 증여세 완전포괄주의, 정부가 명시적으로 종전의 증여의제규정을 증여재산가액 산정에 관한 예시규정으로 전환하였다고 밝힌 입법취지에 부합하지 않는 해석으로서 문제가 있다. 증여세 완전포괄주의하에서 어떤 거래·행위가 구 상증법 제2조 제3항에 의하여 증여세 과세대상이 된다고 판단되었으면 그 다음에 할 일은 개별예시규정에 따라 증여재산가액을 산정하는 일이지, 여기에서 다시 그 거래·행위가 증여세 과세대상이 되는지 여부를 판단할 이유가 없는 것이다. 개별예시규정은 별도의 과세요건을 정한 규정이 아니라 증여재산가액산정에 관한 예시규정이므로, 어떤 거래․행위가 개별예시규정의 어느 하나에 해당되거나 그 실질이 동일 또는 유사하다면 그 개별예시규정에 따라 증여재산가액을 산정하는 것이고, 적용할 개별예시규정이 없다면 보충적 평가방법 등에 따라 객관적이고 합리적으로 증여재산가액을 산정하면 되는 것이다. 만약 과세관청이 객관적이고 합리적인 증여재산가액을 산정할 수 없다면 현행 상증법이 증여세 완전포괄주의 입법이라고 하더라도 증여세를 과세할 수 없는 것이다. 납세의무자의 사생활 침해를 예방함과 동시에 예측가능성과 법적 안정성을 보장하고 과세관청의 과세권 남용을 방지하면서 증여세 완전포괄주의의 위헌 소지를 줄이기 위하여는 납세자의 현실 담세력을 고려한 입법적 보완, 동일 소득에 대한 이중과세 문제를 완화하는 장치와 보유중인 재산가치가 하락한 경우에 대한 조정장치 마련, 증여세 과세에 있어서 동일하게 무상이익을 얻은 특수관계인과 특수관계인이 아닌 자에게 동일한 금액의 증여세를 부담하게 하고 증여재산 공제한도를 일원화하는 등의 입법적 개선이 필요하다. Article 2(3) of the Inheritance and Gift Tax Act (amended on 30 December 2003 by act no. 7010) (“IGTA”) is a general catch-all provision which stipulates that any transfer of property without consideration shall be subject to gift tax (also known as “the comprehensive gift taxation principle”). Despite the introduction of this provision in 2003, the tax authority has seldom used this provision as a basis for taxation. For more than ten years, scholars and practitioners have discussed the applicability of the newly introduced comprehensive gift taxation principle, for more than ten years. In its recent judgment 2013Du13266 rendered on 15 October 2015 (the “2015 Judgment”), the Supreme Court interpreted the general catch-all provision (article 2(3)) of the IGTA for the first time. The Supreme Court held that even if a transaction or action falls under the concept of a "gift" stipulated in the general catch-all provision (article 2(3)) of the IGTA, if such a transaction or action fails to satisfy the specific requirements set out in the individual example provisions, provided that such individual example provisions limits the types and scope of the taxable transaction or action, then a gift tax cannot be levied. According to the 2015 Judgment, articles 33 to 42 of the IGTA provide the valuation method for transferred gifts depending on the types of the transaction or action. These individual example provisions are construed to limit the scope of a gift tax. As a result, the scope of taxation effectively remains the same as the taxation scope under the previous regime without the general catch-all provision. By this interpretation, introduction of the general catch-all provision and the comprehensive gift taxation principle to the IGTA would not have any legal implication. This paper aims to analyze the adequacy of the 2015 Judgment and to study how to better reflect the legislative intent of the comprehensive gift taxation principle through interpretation and/or legislation. The interpretation provided in the 2015 Judgment is inconsistent with (i) the comprehensive gift taxation principle that any transfer of property without consideration shall be subject to a gift tax, and (ii) the legislative intent to convert the individual provisions into example provisions for valuation of the gifts in line with the comprehensive gift taxation principle. If a certain transaction or action is determined to be subject to gift tax under article 2(3) of the IGTA, the next step should be calculating the value of the taxable gifts in accordance with the individual example provisions, rather than determining again whether such transaction or action is subject to a gift tax. Individual example provisions do not provide separate requirements for taxation, but only provide example for valuation of the gifts. Therefore, if the transaction at issue falls under one of the individual example provisions or is fundamentally same or similar to the transactions listed under the individual example provisions, value of the gift should be calculated accordingly. If there is no individual example provision on which to rely for the valuation, it can be calculated according to other objective and reasonable methods such as alternative valuation method. If calculating the value of the gifts objectively and reasonably is impracticable, then it would lead to cases where tax authority cannot levy tax even under the regime of comprehensive gift taxation. In order to prevent potential invasions of taxpayer"s privacy and the tax authority"s abusive use of its right, to guarantee predictability and legal stability, and to minimize the potential unconstitutionality of the general catch-all approach to the gift tax, the following legislative improvements are needed: (i) supplement the relevant laws to consider further a taxpayer"s realistic taxable capacity, (ii) provide tools to alleviate the risk of double-taxation on the same income, (iii) provid

흑자법인에 대한 증여시 주주에 대한 증여세 과세 여부

유철형(Yu Cheolhyung) 한국세법학회 2012 조세법연구 Vol.18 No.3

공평과세를 정책목적으로 삼아 모든 형태의 부의 무상이전에 대해 증여세를 과세한다는 증여세 완전포괄주의가 2004. 1. 1.부터 시행된 이후 수년이 지나도록 과세사례를 찾기 어려웠으나, 2012. 1. 1.부터 이른바 일감몰아주기에 대한 증여세 과세규정이 신설ㆍ시행되는 시기를 전후하여 포괄증여에 대한 과세가 본격적으로 시작되었다. 최근 특수관계법인간 고?저가 거래나 흑자법인에 대한 증여를 통하여 그 주주인 특수관계자의 주식가치를 높여줌으로써 부의 무상이전을 꾀하는 행위에 대해 상증법 제2조 제3항, 제35조, 제41조, 제42조 등에 근거하여 증여세를 부과하는 사례가 늘고 있다. 이런 형태의 부의 무상이전에 대해 증여세를 과세함에 있어서는 먼저 미실현이익에 대한 과세라는 점에서 그 선결과제와 관련한 헌법상 과잉금지원칙 위반과 재산권 침해 문제가 있고, 상증법 제2조 제3항 자체에 대한 위헌 논의와 독자적 효력규정 여부, 그리고 법인을 통하여 주주가 간접적으로 이익을 얻었다고 할 경우 증여재산가액을 합리적으로 산정할 방법이 무엇인가 하는 문제가 해결되어야 한다. 이런 문제가 해결되지 않는 상황에서 법인에 대한 증여가 있다는 이유로 주주에게 증여세를 부과하는 것은 헌법상 과잉금지원칙과 재산권의 본질적인 내용을 침해하는 것으로서 헌법에 위반되는 것으로 판단될 가능성이 크다. 한편 상증법 제2조 제3항은 증여세 과세대상을 ‘부의 무상이전’과 ‘기여에 의한 타인의 재산가치 증가’로 규정하고 있고, 이는 증여세 과세요건인 과세대상의 본질적인 사항에 해당된다. 그런데 ‘부의 무상이전’이나 ‘기여에 의한 타인의 재산가치 증가’가 발생하는 형태는 다양하고 수시로 변화하는 것이어서 일일이 법률에 열거할 것이 아니라, 대통령령 등 하위 법령으로 정하도록 할 필요가 있다. 또한 과세표준은 증여재산가액 산정의 예시적 규정인 상증법 제33조 내지 제42조를 참작하여 산정할 수 있으므로, 상증법 제2조 제3항은 조세법률주의에 위반되는 것으로 보기 어렵고, 상증법 제2조 제3항을 근거로 한 증여세 과세도 가능하다고 할 것이다. 판례도 같은 입장이다. 다만, 납세자의 예측가능성을 높인다는 차원에서 다양한 유형의 부의 무상이전행위에 대한 증여재산가액 산정방법을 입법으로 계속 보완해 나갈 필요가 있다. 끝으로 미실현이익에 대한 증여세 과세와 상증법 제2조 제3항에 근거한 과세를 합헌으로 보더라도, 증여재산가액을 산정함에 있어서 법인의 순자산증가를 통하여 주주가 얻은 간접적인 이익을 법인이 얻은 직접적인 이익인 순자산증가분과 동일하다고 하는것은 타당하지 않다. 대상사례와 같은 경우에 증여재산가액의 산정은 법인에 대한 증여를 전후한 주식가치를 상증법상의 비상장주식 평가방법에 따라 평가한 가액으로 비교하여 산정하는 것이 그나마 조세마찰을 조금이라도 줄일 수 있는 방안일 것이다. The Unlimited Comprehensive Taxation System (“UCT”), which is a tax scheme that imposes gift tax on transfer of wealth regardless of the form of transaction, was introduced to the Inheritance and Gift Tax Act (the “IGTA”) and came into effect starting January 1, 2004. The policy purpose behind the UCT is to achieve equity in taxation, which is a principle that taxes should be fair and should be based on different people’s ability to pay taxes. For several years after the UTCS first came into effect, however, there had been virtually no gift tax case on which the UTC was actually applied. This was so until the Gift Taxation on Increased Corporation Value through Intra-Group Transactions was introduced on January 1, 2012. Sine then the tax authorities have actively implemented the UTC. Recently, numbers of the gift tax assessments which were made based on Article 2(3), 35, 41 and 42 of the IGTA are increasing in connection with the cases where transfer of wealth is made thorough indirect gift to certain controlled corporations (e.g., non-arm’s length price transactions between related parties, giving donation to profitable corporations, etc.). With respect to such gift tax cases, there could be controversies whether or not they violate essential part of the [Principle of Proportionality] and the Property Right guaranteed under the Constitutional Law, given that they are related to taxation on unrealized profit. Furthermore, it must be considered and concluded in advance (i) whether Article 2(3) of the IGTA itself is unconstitutional and (ii) what the appropriate evaluation method is for the taxable gift for shareholders when they benefit from the increased value of controlled corporations. Otherwise, it is likely that the taxation on shareholders, who merely own the equity shares in the corporation which receives the gifts, will be considered unconstitutional since this may violate the Principle of Proportionality and the Property Right under the Constitutional Law. However, according to Article 2(3) of the IGTA, it is “transfer of wealth” and the “increase of property value by contribution” which constitute the basic two elements for imposing gift tax. In other words, these two elements are essential parts of tax requisition for the gift tax. Given that the formalities of two elements could be implemented in various forms and constantly changing, it is necessary to delegate the task of legislating the detailed scope of these elements (i.e., taxable cases and evaluation methods) to the sub-legislations of the IGTA (e.g., presidential decree of the IGTA), as opposed to stipulate them to the IGTA itself. Furthermore, in light that the tax base of gift tax may be determined by referring Article 33 and 42, it cannot be said that Article 2(3) violates the principle of no taxation without law. Thus, imposition of gift tax solely based on Article 2(3) of the IGTA should be allowed, and this is the position taken by Korean court precedents. However, in order to increase predictability from taxpayers’ perspective, it will be necessary to complement evaluation methods for various types of wealth transfer through legislation. Lastly, even in the case where it is concluded that imposition of gift tax (i) on unrealized profit and (ii) based on Article 2(3) of the IGTA is constitutional, it is still unreasonable to regard the amount of taxable gift received by shareholders as being exactly identical to the income directly incurred at the level of the subject corporation. In order to minimize conflicts between taxpayers and the tax authorities , the amount of taxable gift in the illustrated case may be determined at the difference between the pre-donation share value and the post-donation share value calculated in accordance with the methods prescribed under the IGTA.

2007년도「법인세법」판례 회고

유철형(Cheol Hyung Yu) 한국세법학회 2008 조세법연구 Vol.14 No.1

2007년도에 선고된 대법원 판결(판례공보 기재 10건) 중 법인세 관련 판결은 법인세법 에서 아주 중요한 쟁점이 되고 있는 부당행위계산부인과 비업무용 부동산 관련 판결이 7건이나 선고되었다. 위 판결들은 부당행위계산부인에 있어서 “시가”의 의미, 특수관계자에 대한 채권회수 지연, 비업무용 부동산에서 ‘법령에 의한 사용 제한’의 의미, 비업무용 부동산 관련 시행령의 모법 위임범위 일탈 여부, 채권을 변제받기 위하여 취득한 부동산의 범위 등에 관한 기존의 관련 법리를 재확인해 주고 있다는 점에서 의미가 있다. 한편 부당행위계산부인에 있어서 시가와 관련하여 준용되고 있던 구 상속세 및 증여세법 시행령(1999.12.31 대통령령 제16660호로 개정되기 전의 것) 제57조 제2항 제1호가 모법의 위임범위를 벗어난 무효의 규정이라는 전원합의체판결이 선고되었는데(대법원 2007. 5.17 선고, 2006두8648 판결), 모법이 대통령령에 평가방법만을 위임하였음에도 불구하고 위 규정은 평가방법뿐만 아니라 모법이 위임하지 아니한 평가대상 주식의 범위를 모법보다 넓게 규정함으로써 납세자에게 불리한 방향으로 평가대상 주식을 확장한 규정이고, 이를 무효라고 판단한 것은 타당하다. 그러나 국내에 미등록된 특허실시권의 실시료 상당액을 국내원천 사용료소득으로 볼 것인지와 관련하여 대법원은 특허권의 속지주의를 근거로 국내원천 소득으로 볼 수 없다고 판단하였으나(대법원 2007.9.7 선고 2005두8641 판결), 세법상의 사용자 개념을 특허법에서의 “사용”과 동일시하는 것은 문제가 있고 소득의 실질을 따져서 국내원천 소득인지 여부를 판단하는 것이 타당하다. In 7 out of 10 Supreme Court cases decided and published during year 2007. the Supreme Court was asked to review the application of the Anti-Avoidance Rule and the Non-Business Purpose Real Property Rule. which are two of the most contested rules prescribed under the Corporate Income Tax Act. These cases are notable in that the Supreme Court reconfirmed and reiterated the long-standing legal principles in connection with. among others: (ⅰ) the definition of the "fair market value" in the context of the Anti-Avoidance Rule (ⅱ) the tax treatment for a delay in collection of accounts receivables from related parties (ⅲ) the definition of the "limitations on use in accordance of law" as to non-business-related real property: (ⅳ) conflicts between the Enforcement Decrees and the main law relating to non-business-related real property ; and (ⅳ) the scope of real property acquired in exchange for the accounts receivables. In an Anti-Avoidance Rule case[Suprorne Court. 2006 Du 8648(May 17. 2007)], the Supreme Court unanimously ruled that Article 57(2)(1) of the Enforcement Decree of the Inheritance and Gift Tax Act (effective prior to its amendment on December 31, 1999). regarding determination of the fair market value of shares. is null and void as the Article is in contradiction with the main law. The Supreme Court's ruling in this case is reasonable in that. while the main law deferred to the Enforcement Decree only as to valuation methods. the Enforcement Decree also purported to broaden the scope of shares to be valuated as specified under the main law. On the other hand, in another ease[Supreme Court, 2005 Du 8641 (September 7. 2007)], the Supreme Court ruled that royalties paid for the right to use a patent. which was not registered in Korea. were not Korean source income. This ruling does not seem to be a proper one since the territorial principle used in the patent law should not be relied upon in a tax context. Rather. the Supreme Court should have focused on "where the patent was actually used from a tax perspective.

2000年 相續稅 및 贈與稅法 判例回顧

柳哲馨(Cheol Hyung Yu) 한국세법학회 2001 조세법연구 Vol.7 No.-

2019년도 지방세 판례회고

유철형(Cheol-Hyung Yu) 한국조세연구포럼 2020 조세연구 Vol.20 No.1

2019년도에 대법원에서 지방세관계법(지방세기본법 및 지방세법)과 관련하여 선고한 판결 중 판례공보 등에 공간된 판결은 10편이 되지 않는다. 판결이유와 결론에 수긍이 가는 판결도 있고, 문제가 있는 판결도 있다. 주요 내용을 요약하면 아래와 같다. 구 「도시 및 주거환경정비법」에 의하면 도시정비사업시행자의 도시정비사업 시행으로 신설된 정비기반시설은 국가나 지방자치단체에 무상귀속되고 용도폐지되는 정비기반시설은 사업시행자에게 무상귀속되는데, 이때 사업시행자의 정비기반시설 취득은 무상승계취득이라는 것이 확립된 판례라는 점에서 사업시행자의 취득에 대해서는 무상승계취득에 적용되는 세율을 적용하여야 한다는 대법원 2019. 4. 3. 선고 2017두66824 판결은 관련규정과 법리에 따른 것으로서 타당하다. 과점주주 간주취득세 과세요건 중 실질적 행사 요건과 관련하여, 주주권을 행사할 의사 없이 매수인의 요구에 따라 일시적으로 자신의 명의로 명의 개서를 하였다가 6일 만에 매수인에게 명의개서를 한 사안에서 주주권의 실질적 행사가 없다고 판단한 대법원 2019. 3. 28. 선고 2015두3591 판결은 간주취득세를 부인한 결론에 있어서는 타당하나, 지방세관계법이나 판례상 실질적 행사 요건의 명확한 판단기준이 확립되어 있지 않아 납세의무 성립 여부와 성립시기가 불확실하여 실무상 혼란이 있으므로 실질적 행사 여부의 판단기준을 법령에 명확하게 규정하는 입법적 보완이 필요하다. 한편, 대법원 2019. 11. 28. 선고 2019두45074 판결은 교육부장관의 교환계약 승인조건에 따라 부동산 교환시 지급한 감정평가차액을 아무런 근거도 제시하지 아니한 채 취득가액에 포함되는 간접비용에 해당되지 아니한다고 판단하였으나, 위 차액을 지급하지 않았다면 승인조건 위반으로 부동산을 취득할 수 없었다는 점과 지방세법령은 당사자의 약정에 따른 취득자 조건 부담액을 간접비용으로 규정하고 있는 점에 비추어 문제가 있다. 또한 대법원 2019. 10. 31. 선고 2016두50846 판결은 신탁법상 신탁재산에 대한 재산세납세의무자를 위탁자로 규정한 구 지방세법 하에서 수탁자 명의로 등기된 신탁재산의 재산세 납세의무자는 명의상의 위탁자가 아니라 실질적인 위탁자라고 판단하였는데, 이는 관련 규정과 법리에 부합하는 타당한 판결이다. Of the judgments issued by the Supreme Court in connection with the Local Tax Relations Act (Basic Local Tax Act and Local Tax Act) in 2019, there were less than 10 judgments published in the court case releases. Some of the court decisions are agreeable in the reasoning and holding whereas other decisions are problematic. The main contents are as follows. According to the old “Urban and Housing Environment Improvement Act”, the maintenance infrastructure newly established by the implementation of the city maintenance project by the city maintenance project operator reverts free of charge to the state or local government, and the maintenance infrastructure that is deprecated reverts free of charge to the project operator. Here, since there is an established precedent that the acquisition of maintenance infrastructure by project operators are acquisition of free succession, the Supreme Court decision 2017Du66824, dated April 3, 2019, which holds that an acquisition by a project operator should apply the tax rates applicable to acquisition of free succession and is appropriate in light of the relevant regulations and legal principles. With regard to the actual exercise requirements of the oligopoly in regards to deemed acquisition tax, the Supreme Court decision 2015Du3591, dated March 28, 2019, is appropriate in its rejection of deemed acquisition tax by deciding that a person does not have actual shareholder’s right where such person registers the shares in his/her name on a temporary basis based on request by the buyer, without any intention to exercise shareholder rights, and then changes the name within six days. However, the local tax related laws and cases do not provide clear guidance on the actual conditions for exercise, causing lack of clarity on whether tax obligation is created and if so, when such tax obligation is created and thereby raises confusion in practice. In such respects, it is necessary to supplement with legislation that clearly sets the criteria for determining the actual requirements of exercise. On the other hand, the Supreme Court decision 2019Du45074, dated November 28, 2019, held that the appraised value differential paid at the time of real estate exchange in accordance with the conditions of approval of the Minister of Education"s exchange contract was not an indirect cost which should be included in the acquisition cost. However, this holding is problematic in that it would not have been possible to acquire the real property without paying the differential as it would have been a violation of the condition for approval and in addition, the local tax laws stipulate the indirect costs of the acquirer’s conditions under the agreement between the parties are indirect costs. Further, Supreme Court Decision 2016Du50846, dated October 31, 2019, is in line with the relevant laws and legal principles Under the old local tax law, where the taxpayer of property tax on trust property is defined as a trustor, the taxpayer of the property tax on trust property registered in the name of the trustee was judged to be a real trustor, as opposed to a trustor in name, which is a reasonable decision in accordance with the relevant laws and legal principles.

대도시 안에서 서울특별시로의 전입이 취득세 중과세 대상인지 여부

유철형 ( Cheol Hyung Yu ) 한국지방세학회 2016 지방세논집 Vol.3 No.1

지방세법 제13조 제1항과 제2항은 법인이 수도권정비계획법상의 과밀억제권역 안에서 일정한 요건 하에 부동산을 취득하는 경우 그 부동산 취득에 대한 취득세를 중과세하는 규정을 두고 있다. 과밀억제권역 안에서의 취득세 중과세 대상과 관련하여, 지방세법 시행령 제27조 제3항은 “전입(수도권의 경우 서울특별시 외의 지역에서 서울특별시로의 전입은 대도시로의 전입으로 본다. 이하 이 조에서 같다)”(이하 괄호부분을 ‘이 사건 규정’이라 함)이라고 하여 대도시 밖에서 대도시로의 전입 외에 대도시 안에서 서울특별시로의 전입을 중과세 대상으로 추가하고 있다. 이와 같이 중과세 대상인 대도시로 전입의 범위를 규정한 이 사건 규정이 모법인 지방세법에 위임근거가 있는지, 과밀억제권역 안에서의 취득세 중과세 입법취지에 부합하는지 등이 문제된다. 먼저 모법의 위임근거와 관련하여 보면, 지방세법 제13조 제2항 단서는 “수도권정비계획법 제6조에 따른 과밀억제권역(「산업집적활성화 및 공장설립에 관한 법률」을 적용받는 산업단지는 제외한다. 이하 이 조에서 “대도시”라 한다)”이라고 하여 ”대도시“를 정의하고 있고, 제1호는 “…법인의 본점·주사무소·지점 또는 분사무소를 대도시로 전입함에 따라 대도시의 부동산을 취득하는 경우“라고 규정하고 있을 뿐이고, 위 제1호에서 ‘대도시로 전입’의 범위를 대통령령에 위임하는 내용은 없다. 또한 지방세법 제13조 제8항도 같은 조 제2항에 따른 중과세의 범위와 적용기준을 대통령령에 위임하고 있을 뿐이고, 그 중과세의 범위를 대통령령으로 확장할 수 있는 위임근거는 두고 있지 않다. 따라서 지방세법 제13조 제2항과 제8항은 이 사건 규정의 위임근거가 될 수 없다. 한편, 지방세법상 대도시 안에서의 부동산 취득에 대한 취득세 중과세제도에 관한 입법취지 측면에서 보면, 이 제도는 대도시의 인구 및 경제력 집중을 억제하고 지역경제를 활성화하려는 데에 목적이 있다. 그런데, 이 사건 규정이 신설된 1979. 12. 31.로부터 35년 이상이 지난 현재 지방세법상 대도시에 속하는 지역은 인구나 경제력 집중에 있어서 서울특별시와 그 외의 대도시 지역 사이에 별 차이가 없는 상황이 되었고, 기본적으로 대도시 안에서의 이동은 중과세 대상이 되지 않는다는 것이 판례의 입장이다. 이러한 점에서 대도시 중 서울특별시 외의 지역에서 서울특별시로의 전입을 다시 중과세 대상으로 삼을 정책적인 필요성이 있다고 보기 어렵고, 이 사건 규정은 중과세의 입법취지에도 부합하지 않는다. 이와 같이 이 사건 규정은 모법인 지방세법에 위임근거가 없고, 지방세법 제13조 제8항을 위임근거로 본다고 하더라도 이 사건 규정은 모법의 위임범위를 넘어 중과세 대상을 확장한 무효의 규정이며, 대도시 안에서의 부동산 취득에 대한 중과세의 입법취지에도 부합하지 않는다. 입법론적으로 이 사건 규정은 조속히 삭제하는 개정이 필요하고, 정책적으로 이 사건 규정을 존속시킨다고 하더라도 모법인 지방세법에 명문의 위임근거규정을 마련할 필요가 있다. Article 13 (1) and (2) of the Local Tax Act (“LTA”) imposes a heavy rate of acquisition tax on the acquisition of real estate by corporations in an over-concentration control region under certain statutory conditions pursuant to the Seoul Metropolitan Area Readjustment Planning Act. In relation to the heavy taxation of acquisition tax within the over-concentration control region, Article 27(3) of the Enforcement Decree of the LTA (“ED-LTA”) stipulates that “transfer (in cases of the Seoul Metropolitan Area, a transfer from an area, other than the Seoul Metropolitan City, into the Seoul Metropolitan City shall be deemed a transfer into a large city; hereafter the same shall apply in this Article)”(provision contained in parentheses hereinafter referred to as ‘the regulation in this case’) and includes within the scope of heavy taxation not only the case where the transfer takes place from outside a large city into a large city but also the situation where the transfer takes place from within a large city into the Seoul Metropolitan City. In this manner, there are issues regarding whether the regulation in this case, which stipulates the scope of transfer to a large city subject to heavy taxation, has valid grounds for delegation of authority from the LTA as its primary legislation and whether it conforms with the legislative purpose for heavy acquisition tax imposition within over-concentration control regions. First, in relation to the legislative grounds under the primary legislation, the proviso under Article 13(2) of the LTA stipulates the meaning of “large city” as “an over-concentration control region under Article 6 of the Seoul Metropolitan Area Readjustment Planning Act (excluding an industrial complex subject to the Industrial Cluster Development and Factory Establishment Act; hereafter referred to as large city in this Article). Subparagraph 1 merely refers to “real estate in a large city is acquired as the head office, main office, branch or sub-office of a corporation is relocated to a large city” without any mention of delegating authority regarding the scope of “transfer to a large city” to presidential decree. Further, Article 13(8) of the LTA delegates authority regarding the scope of heavy taxation and applicable standards under paragraph 2 to presidential decree, without providing grounds for delegation to expand the scope of heavy taxation by way of presidential decree. In that respect, Article 13(2) and (8) cannot serve as appropriate grounds for delegation of the regulation in this case. On the other hand, in looking at the legislative purpose for heavy taxation of acquisition taxes on real estate purchased in large cities under the LTA, this measure is aimed at preventing the concentration of the economy and population in large cities and to revitalize the local economy. However, from December 31, 1979 when the regulation in this case was first implemented and for over 35 years to date, regions that are considered large cities pursuant to the LTA have come to experience no significant differences in comparison with the Seoul Metropolitan City in terms of population and economic concentration. In principle, the position of the courts is that transfers within large cities do not fall within the scope of heavy taxation. In this regard, it is difficult to adopt the view for a policy need to impose heavy taxation on the transfer from a large city outside of the Seoul Metropolitan City to Seoul Metropolitan City. Further, the regulation in this case does not corresponde with the legislative intent for heavy taxation. As such, the regulation in this case does not have appropriate delegating authority from the LTA, the principal legislation. Even if Article 13(8) of the LTA is deemed as grounds for delegation, the regulation in this case is invalid for overstepping the scope of delegation to expand the scope of heavy taxation and also fails to correspond with the legislative purpose for heavy taxation on the purchase of real estate. From a legislative theory perspective, the regulation in this case needs to be deleted as soon as possible. If, from a policy perspective, the regulation in this case continues to remain effective, appropriate delegating authority must be granted under the LTA.