조세포탈죄의 구성요건에 관한 연구

국문 초록 (Abstract)

조세포탈죄는 사기나 그 밖의 부정한 행위에 의하여 납부하여야 할 조세를 적게 납부하거나 납부하지 아니한 자를 처벌함으로써 국가의 조세수입을 확보하기 위한 제도로서 조세범 중에서 가장 형사범적인 색채가 짙은 범죄이다. 한편 국가가 조세수입을 확보하기 위하여 조세포탈죄의 구성요건을 불명확하게 규정하거나 자의적으로 해석하게 되면 죄형법정주의에 반하여 납세의무자의 권리를 침해할 우려가 있다. 따라서 조세포탈죄의 구성요건을 해석 및 입법함에 있어서는 국가의 조세수입이라는 측면과 납세의무자의 권리 보장 측면을 동시에 고려하여야 한다. 이 논문에서는 국가의 조세수입확보라는 측면과 납세의무자의 권리 보장 측면을 고려하여 현행 조세범처벌법상 조세포탈죄의 구성요건의 해석론에 중점을 맞추어 연구를 진행하였다.
이와 같은 연구를 위하여 우선 조세포탈 및 조세포탈죄의 개념, 조세포탈죄의 본질, 보호법익, 우리나라 조세포탈죄의 입법내용, 외국의 입법례 등을 살펴보았고, 다음으로 조세포탈죄의 구성요건요소인 조세포탈죄의 대상인 조세의 범위, 조세포탈죄의 주체, 조세포탈죄의 행위태양인 사기나 그 밖의 부정행위, 조세포탈의 결과, 인과관계, 고의 등에 관하여 살펴보았다. 마지막으로 조세포탈죄의 구성요건의 해석과 관련한 문제점 및 그 해결방안을 살펴보았는데, 조세포탈죄의 구성요건의 해석과 관련한 문제점에 대한 해결방안의 주요내용은 다음과 같다.
첫째, 우리나라의 조세포탈죄의 입법에 있어서는 특정범죄가중처벌등에관한법률상의 조세포탈죄를 폐지하고, 국세포탈죄를 국세기본법에 규정하던가 아니면 지방세포탈죄를 조세범처벌법에 규정하는 방법으로 입법내용을 단순하게 할 필요가 있다.
둘째, 조세포탈죄의 행위태양인 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’ 중 ‘사기’를 제외한 ‘부정한 행위’의 개념만 정의하고, ‘적극적 행위’에는 작위와 부작위가 모두 포함되므로 ‘적극적’이라는 용어를 삭제하는 것이 타당해 보인다.
셋째, 조세범처벌법 제3조 제6항 제7호에 의하면 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’란 ‘부정한 행위로서 …’가 되는데, 이러한 개념 정의는 정의규정으로서의 역할을 하지 못하므로 동항 제7호의 부정한 행위는 삭제하는 것이 타당해 보인다.
넷째, 조세포탈죄의 행위태양으로서의 위계란 행위자가 조세포탈을 달성하기 위하여 과세관청에게 오인, 착각, 부지를 일으키게 하여 그 오인, 착각, 부지를 이용하는 것을 의미하므로 그 범위는 상당히 넓다. 따라서 조세범처벌법 제3조 제6항 제7호를 ‘위계에 의한 행위’라고만 하거나 ‘위계에 의한 행위 그 밖에 이에 준하는 행위’라고 규정하는 것이 명확성의 원칙에 비추어 타당해 보인다.
다섯째, 과세표준과 세액을 신고할 때 첨부하는 서류를 조작하거나 조작된 서류를 제출하는 행위도 사전소득은닉행위로 보아야 하는데, 현행 조세범처벌법은 과세표준 및 세액 신고시 첨부하는 서류 중 세금계산서합계표를 조작하는 행위 이외에는 부정한 행위에 해당하는지 명문의 규정을 두지 않고 있다. 향후 입법에 있어서 과세표준 및 세액의 신고시 제출하는 첨부서류의 조작 등을 사기나 그 밖의 부정한 행위로 볼 것인가에 대한 면밀한 검토가 있어야 할 것이다.
여섯째, 현행 조세범처벌법상의 부정한 행위의 범위를 해석함에 있어 허위 과소신고 또는 허위 무신고에 있어서는 물론 단순 과소신고 또는 단순 무신고에 있어서도 과소신고 또는 무신고 행위 자체는 포함되지 않는 것으로 해석할 수 밖에 없다는 문제점이 있다. 그러나 신고납부방식의 조세에 있어서는 과소신고 또는 무신고가 조세포탈의 보다 직접적인 행위라고 할 수 있으므로 향후 입법에 있어서 과소신고 또는 무신고를 어떻게 취급할지 명확하게 규정하여야 할 필요가 있다고 보여 진다. 조세채권의 확정방식과 관련하여 신고납부방식의 조세와 부과과세방식의 기수시기가 별도로 규정되어 있으므로 입법에 있어서 조세채권확정식에 따라 조세포탈죄의 구성요건을 규정하여 과소신고 또는 무신고의 법적 지위를 명확하게 규정하는 것이 타당해 보인다.
일곱째, 현행 조세범처벌법은 신고납부방식의 조세와 부과과세방식의 조세에 관하여 기수기시를 규정하고 있으나, 자동확정방식의 조세의 기수시기에 관하여는 불명확하게 규정되어 있다. 따라서 향후 입법에 있어서 자동채권확정 방식의 조세의 기수시기를 명확하게 규정하는 것이 타당해 보인다.
조세포탈죄는 국가에게는 국가의 조세수입을 확보하기 중요한 수단으로서 국가가 조세수입을 확보하기 위하여 그 구성요건을 불명확하게 규정하거나 확장해석하게 되면 납세의무자의 권리를 침해하게 된다. 따라서 조세포탈죄의 구성요건의 해석 및 입법에 있어서는 국가의 입장과 납세의무자의 입장을 충분히 고려하여 예측가능성과 법적안정성을 확보할 수 있도록 신중하게 접근하여야 할 것이다.

주요어 : 조세포탈죄의 구성요건, 조세포탈, 조세포탈죄, 책임주의와 국고주의, 신분범, 양벌규정, 사기나 그 밖의 부정한 행위, 부정한 행위의 범위, 포괄설과 제한설, 인과관계, 사전소득은닉행위

다국어 초록 (Multilingual Abstract)

Tax fraud or tax evasion refers to paying less tax or no tax by fraudulent or other unlawful means, and thus is very close to criminal offense and Tax Evasion Punishment Act aims to secure the nation's tax revenue by punishing those who committed tax fraud or tax evasion. Meanwhile, if a state defines the elements of tax fraud or tax evasion crime unclearly or interpret them arbitrarily, a state may infringe upon the rights of tax payers, which is contrary to the principle of nullum crimen sine lege. Thus it is essential to take account of both nation’s tax revenue and assurances on the rights of tax payers when interpreting the elements of tax fraud or tax evasion and legislating relevant laws. The purpose of this paper is to analyze the elements of tax fraud or tax evasion crime under the Tax Evasion Punishment Act, taking account of two aspects- nation’s tax revenue and assurances on the rights of tax payers.
To this end, this paper has examined the concept of tax fraud or tax evasion and tax fraud or tax evasion crime, protection and benefit of the law, legislation of tax fraud or tax evasion crime in Korea and abroad, and furthermore the scope of tax, those who committed tax fraud or tax evasion, fraud which is the means of tax fraud or tax evasion, causation and willfulness. Finally, this paper has examined the problems relating to the interpretation of the elements of tax fraud or tax evasion and solutions to those problems.
As a result, this study suggests the solutions as follows.
First, regarding the legislation of tax fraud or tax evasion crime in Korea, there is a need to abolish tax fraud or tax evasion crime in special criminal laws on specific crimes, and stipulate tax fraud or tax evasion crime in Framework Act on National Taxes or stipulate local tax fraud or tax evasion crime in Tax Evasion Punishment Act, which will simplify the legislation.
Second, it is desirable to define the concept of ‘unlawful means’ but ‘fraudulent means’ of ‘fraudulent or other unlawful means’ and delete a term ‘affirmative’ from ‘an affirmative act’ because ‘an affirmative act’ include both ‘commission’ and ‘omission’.
Third, According to the Paragraph 7 of the clasue 6 of the Article 3 of the Tax Evasion Punishment Act, ‘fraudulent or other unlawful acts’ is ‘… as unlawful means’. This concept definition does not define regulations and thus it makes sense to delete ‘unlawful means’ from the Paragraph 7 of the same clause.
Fourth, deceptive scheme means actors induces misconception, delusion and ignorance of tax offices to achieve tax fraud or tax evasion and thus its scope is very wide. Thus it makes sense to amend the Paragraph 7 of the clause 6 of the Article 3 of the Tax Evasion Punishment Act as ‘acts by deceptive scheme’ or ‘acts by deceptive scheme or equivalent acts’ in the light of the principle of clarity.
Fifth, ‘making false documents’ or ‘submitting false documents’ for tax report need to be regarded as ‘hiding income in advance’, yet the Tax Evasion Punishment Act defines only ‘making false tax statement’ in light of tax report as unlawful means. Thus it is essential to thoroughly study whether ‘making false document’ for tax report’ shall be regarded as ‘fraudulent or other unlawful means’.
Sixth, under the current Tax Evasion Punishment Act, underreporting or non-reporting act itself does not constitute crime in light of the interpretation of the scope of unlawful means. Yet under the tax payment by self-assessment system, underreporting or non-reporting is more direct tax fraud or tax evasion and thus it is essential to define how to handle underreporting and non-reporting for future legislation. Regarding the methods to confirm tax claim, different consummated time applies between assessment system and tax payment by self-assessment system, and thus it is desirable to define the elements of tax fraud or tax evasion crime according to the methods to confirm tax claim to clarify the legal status of underreporting or non-reporting.
Seventh, the current Tax Evasion Punishment Act stipulates the consummated time of assessment system and tax payment by self-assessment system separately, yet does not stipulate the consummated time in the case of automatic tax settlement. Thus it is essential to define the consummated time in the case of automatic tax settlement for the future legislation.
Punishment against tax fraud or tax evasion crime serves an important role in securing nations’ tax revenue. However if a state define the elements of tax fraud or tax evasion crime unclearly or interpret them arbitrarily, the state may infringe upon the rights of tax payers. Thus it is essential to secure predictability and legal stability by fully considering the position of a state and tax payers when interpreting the elements of tax fraud or tax evasion crime and legislating them.

Key Words : tax fraud or tax evasion, fraudulent or other unlawful means, unlawful means, an affirmative act, hiding income in advance

목차 (Table of Contents)

• 제1장 서 론 1
• 제1절 연구의 목적 1
• 제2절 연구의 범위와 방법 4
• Ⅰ. 연구의 범위 4
• Ⅱ. 연구의 방법 6
• 제2장 조세포탈죄 일반론 7
• 제1절 조세포탈죄의 의의 7
• Ⅰ. 조세포탈죄의 개념 7
• 1. 협의의 조세포탈죄 7
• 2. 조세의 부정환급죄 및 부정공제죄와의 구별 10
• Ⅱ. 조세포탈죄의 본질 12
• 1. 문제의 소재 12
• 2. 국고주의와 책임주의의 대립 12
• 3. 구 조세범처벌법상의 국고주의적 내용 13
• 제2절 조세포탈죄의 보호법익 14
• Ⅰ. 서설 14
• Ⅱ. 보호법익에 관한 학설 등의 내용 15
• 1. 독일 15
• 2. 일본 17
• 3. 우리나라 19
• 4. 소결론 20
• 제3절 우리나라의 조세포탈죄에 관한 입법체계 22
• Ⅰ. 서설 22
• Ⅱ. 조세범처벌법상 조세포탈죄 22
• 1. 구 조세범처벌법의 내용 22
• 2. 현행 조세범처벌법의 내용 및 특징 24
• Ⅲ. 지방세기본법상 조세포탈죄 26
• 1. 구 지방세법상 지방세포탈죄의 내용 26
• 2. 현행 지방세기본법상 지방세포탈죄의 내용 27
• Ⅳ. 특정범죄가중처벌등에관한법률상 조세포탈죄 28
• 1. 특정범죄가중처벌등에관한법률 제8조의 내용 28
• 2. 특정범죄가중처벌등에관한법률상 조세포탈죄의 특징 28
• Ⅴ. 우리나라 조세포탈죄에 관한 입법내용의 특징 29
• 1. 조세범처벌법 등의 존재 및 처벌범위 중첩 29
• 2. 책임주의의 강화 29
• 3. 포탈세액과 벌금의 연동 등 29
• 제3장 조세포탈죄에 관한 외국의 입법례 31
• 제1절 독일 31
• Ⅰ. 조세포탈죄의 개요 31
• Ⅱ. 조세포탈죄의 구성요건 35
• 1. 조세기본법 제370조 제1항 제1호 내지 3호의 행위를 할 것 35
• 2. 조세포탈 또는 부당한 조세상 이익의 취득 39
• 3. 중한 경우 41
• 4. 고의 42
• Ⅲ. 처벌 43
• 제2절 미국 44
• Ⅰ. 조세포탈죄의 개요 44
• Ⅱ. 조세포탈죄의 구성요건 45
• 1. 범죄의 주체(any person) 45
• 2. 적극적인 행위(affirmative act) 46
• 3. 납세부족액의 존재(existence oh a tax deficiency) 47
• 4. 고의(willfulness) 49
• Ⅲ. 처벌 51
• 제3절 일본 51
• Ⅰ. 조세포탈죄의 개요 51
• Ⅱ. 조세포탈죄의 구성요건 53
• 1. 사기나 그 밖의 부정한 행위 53
• 2. 조세포탈의 결과 발생 56
• 3. 조세포탈의 고의 58
• Ⅲ. 처벌 59
• 제4절 각 입법례의 비교와 그 시사점 59
• Ⅰ. 조세포탈죄의 입법형식 59
• Ⅱ. 구성요건의 명확성 측면 60
• Ⅲ. 시사점 60
• 1. 조세포탈죄의 입법형식 60
• 2. 구성요건의 명확성 측면 61
• 제4장 조세의 범위, 주체, 행위태양 및 포탈결과 63
• 제1절 서설 63
• 제2절 조세의 범위 65
• Ⅰ. 조세범처벌법상의 조세의 범위 65
• Ⅱ. 특정범죄가중처벌등에관한법률상의 조세의 범위 66
• 1. 문제의 소재 66
• 2. 학설 및 판례의 내용 66
• 3. 입법적 해결 67
• 제3절 조세포탈죄의 주체 68
• Ⅰ. 서설 68
• Ⅱ. 신분범 여부 69
• 1. 문제의 소재 69
• 2. 우리나라의 학설과 판례 69
• 3. 일본의 학설과 판례 71
• 4. 소결론 72
• Ⅲ. 납세의무자 74
• 1. 의의 74
• 2. 연대납세의무자 77
• 3. 제2차 납세의무자 80
• 4. 물적 납세의무자 81
• Ⅳ. 행위자 81
• 1. 의의 81
• 2. 법인의 대표자 83
• 3. 법인 또는 개인의 대리인 84
• 4. 사용인 그 밖의 종업원 86
• Ⅴ. 양벌책임 88
• 1. 의의 88
• 2. 본질 88
• 3. 면책사유의 판단기준 95
• 4. 법인으로 보는 단체 96
• 5. 법인과 특정범죄가중처벌등에관한법률 제8조 97
• 제4절 사기나 그 밖의 부정한 행위 98
• Ⅰ. 서설 98
• Ⅱ. 의의 100
• 1. 입법취지와 법적성격 100
• 2. 개념 103
• 3. 국세기본법상의 부과제척기간 규정과의 관계 108
• 4. 국세기본법상 가산세 규정과의 관계 110
• 5. 문제점 112
• Ⅲ. 사기나 그 밖의 부정한 행위의 유형 115
• 1. 사기 115
• 2. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장 116
• 3. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취 120
• 4. 장부와 기록의 파기 121
• 5. 재산의 은닉 등 122
• 6. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하는 행위 등 126
• 7. 전사적 기업자원관리설비의 조작 등 127
• 8. 그 밖에 위계에 의한 행위 또는 부정한 행위 128
• 제5절 조세포탈의 결과 발생 138
• Ⅰ. 서설 138
• Ⅱ. 조세포탈죄의 기수시기 138
• 1. 의의와 적용범위 138
• 2. 신고납부방식 조세의 경우 140
• 3. 부과과세방식 조세의 경우 141
• 4. 자동확정방식 조세의 경우 144
• 5. 수정신고 및 기한후신고와의 관계 147
• 6. 문제점 148
• Ⅲ. 포탈세액의 산정 151
• 1. 포탈세액 산정의 중요성 151
• 2. 포탈세액의 산정 방법 151
• 3. 구체적인 포탈세액의 산정 156
• 제5장 조세포탈죄의 인과관계와 고의 163
• 제1절 조세포탈죄의 인과관계 163
• Ⅰ. 의의와 중요성 163
• Ⅱ. 부정한 행위의 범위 163
• 1. 문제의 소재 163
• 2. 우리나라의 학설과 판례 164
• 3. 일본의 학설과 판례 168
• 4. 소결론 170
• Ⅲ. 신고납부방식의 조세에 있어서의 인과관계 172
• 1. 포괄설에서의 인과관계 172
• 2. 제한설에서의 인과관계 173
• 3. 소결론 174
• Ⅳ. 부과과세방식의 조세에 있어서의 인과관계 176
• 1. 학설의 내용 176
• 2. 소결론 178
• 제2절 조세포탈죄의 고의 180
• Ⅰ. 고의 일반론 180
• 1. 고의의 의의 180
• 2. 고의의 내용 180
• 3. 고의의 종류 181
• Ⅱ. 조세포탈죄의 고의의 의의 182
• Ⅲ. 조세포탈죄의 고의의 내용 182
• 1. 사실의 인식 182
• 2. 실현의사 184
• Ⅳ. 개괄적 인식설과 개별적 인식설 185
• 1. 문제의 소재 185
• 2. 개괄적 인식설 186
• 3. 개별적 인식설 187
• 4. 소결론 188
• Ⅴ. 착오 189
• 1. 의의 189
• 2. 과세물건(대상)의 해당성 착오 190
• 3. 익금성 또는 비손금성 및 귀속에 관한 착오 191
• 제6장 결론 193
• <참고문헌> 199
• Abstract 208