국세기본법상 실질과세의 원칙에 대한 연구

국문 초록 (Abstract)

국세부과의 원칙 내용 중 실질과세의 원칙을 규정하고 있는「국세기본법」제14조는 세법 체계상의 중요한 지위를 차지하고 있음에도 불구하고, 명확한 내용을 제시하지 못할 뿐만 아니라, 구조적으로도 중립적인 위치에서 설계되지 못한 문제점을 가지고 있다. 이러한 문제점의 보완을 위하여 기존의 연구문헌에 대한 검토와 더불어 비교법적인 검토로서 미국의 Substance Over Form Doctrine을 비롯한 관련 판례법 이론, 독일의 조세기본법(AO) 제39조 내지 제42조 및 일본의 개별 세법상의 법제 사례들을 검토하여 보았다. 이와 같은 비교법적 고찰과 우리나라 세법의 근본취지에 따라 본 논문에서는 다음과 같은 내용의 개선이 필요하다는 점을 제시하고자 한다.
①「국세기본법」제14조의 적용 범위를 현재 인지하고 있는 바와 같이, 조세회피행위에 국한하지 않고, 중립성을 갖출 수 있도록 그 적용 범위를 환원하고, 「국세기본법」제14조의 주요 불확정 개념인 ‘경제적 실질’은 ‘통상적인 경제행위의 형식에 따라 의도된 경제적인 효과를 달성하거나 또는 달리 합리성이 입증되는 방식에 따라 의도된 경제적인 효과를 달성하는 총체(總體)’로 정의하고, ‘경제적인 효과’는 ‘경제적 실질의 귀속 또는 내용이 변화하는 것’으로 개념 정의하며, ‘부당성’을 ‘형식의 이상성(異常性)’으로 해석하여야 한다.
② 위와 연계하여 세법상의 가장행위를 ‘(문제가 되는 행위 중) 선택된 형식 또는 외관에 따른 경제적 실질과 다른 별도의 경제적인 효과가 발생하지 않는 행위이다.’라고 개념을 정의한다.
③ 실질과세의 원칙의 구체성과 명확성을 확보하기 위해서는「국세기본법」제14조와「국세기본법 시행령」 등의 법령의 보완이 필요하다. 법제 개선방안에는 국세기본법상의 실질과세의 원칙이 직접 적용되는 구조 체계를 설계하여 활용한다. 해당 내용은 ⅰ) 문제가 되는 경제행위가 세법상의 가장행위에 해당하는지 여부의 판단, ⅱ) 문제의 경제행위가 형식에 부합되는 경제적 실질을 가지고 있는지에 대한 판단, ⅲ) 문제의 경제행위가 보유한 경제적 실질에 대한 분석, ⅳ) 전 단계의 분석 결과에 따른 경제행위의 재편 또는 재분류 후 과세되는 결과를 도출하는 구조로 정립된다. 또한 실질과세의 원칙이 직접 적용될 때의 과세논리체계를 상세화하기 위하여 판단 기준에 주관적 요건과 객관적 요건을 판단하여야 하며, 그 내용에 통상적인 경제행위와의 비교ㆍ분석 검증 과정을 반영한다.
특히 주관적 요건과 객관적 요건을 검증ㆍ판단함에 있어서 주관적 요건의 검증이 상대적으로 어렵다는 점에 기초하여, 위와 같은 직접 적용 구조 체계는 ‘법률요건의 유동적 판단이론’(the Sliding Scale Theorem)의 활용이 필요하다. 이는 객관적으로 입증된 내용의 논리적 타당성의 정도가 상당 수준에 이른 경우에는 주관적 요소 역시 일응 추정 수준으로 입증된 것으로 판단하는 것을 의미한다. 이로써 납세의무자는 자신의 경제행위에 대한 주관적 요건, 즉 자신의 경제행위에 대한 목적을 적극적으로 입증하는 과정을 통해서 자신의 경제적 합리성을 증명할 책임을 부담하게 되며, 과세관청의 경우에는 위에서 언급한 바 있는 경제적 실질 판단 기준 중 통상적인 경제행위와 문제의 경제행위 간의 차이와 문제점을 비교ㆍ분석하여 입증 수준을 높이는 정도로 과세논리의 타당성을 확보하는 장점도 확보할 수 있게 된다.

목차 (Table of Contents)

• 제1장 서 론 1
• 제1절 연구의 목적 1
• 제2절 연구의 범위 및 구성과 방법 4
• 제2장 실질과세의 원칙에 관한 일반 이론과 법제 8
• 제1절 총설 8
• 제2절 실질과세의 원칙의 일반 이론과「국세기본법」제14조 11
• 1. 실질과세의 원칙의 일반 이론 11
• (1) 서(序) 11
• (2) 실질과세의 원칙에서 실질에 대한 해석 12
• (3) 세법상 차용개념의 해석 17
• 2.「국세기본법」제14조의 내용 20
• (1) 서(序) 20
• (2)「국세기본법」제14조의 구체적 내용 21
• (3)「국세기본법」제14조에서의 ‘부당성’ 29
• (4)「국세기본법」제14조의 적용 주장 주체에 대한 기준 32
• 3. 소결(小結) : 실질과세의 원칙과「국세기본법」제14조의 해석 체계 38
• 제3절 실질과세의 원칙과 관련된 개별 세법 조항 39
• 1. 총설 39
• 2. 실질과세의 원칙 관련 주요 개별 세법상 관련 조항 40
• (1) 개별 세법상의 실질과세의 원칙 조항 40
• (2) 다단계행위에 대한 실질주의 관련 조항 42
• (3) 조세회피행위에 대한 규제 조항 45
• 제4절 실질과세의 원칙과 관련한 주요 사례 49
• 1. 총설 49
• 2. 분리 가능한 다단계행위에 대한 검토 사례 50
• (1) 토지 교환에 대한 양도소득세 회피 사례 50
• (2) 폐업 법인을 통한 등록세 회피 사례 52
• (3) 모자(母子)회사 구조를 이용한 취득세 회피 사례 57
• 3. 경제적으로 합성된 행위에 대한 검토 사례 71
• (1) 엔화스왑예금계약 사례 71
• (2) 차입거래와 스왑거래의 합성 시 성격 판단 사례 77
• 제5절 소결(小結) 81
• 제3장 외국의 실질과세의 원칙 이론 및 법제 83
• 제1절 총설 83
• 제2절 미국의 실질과세의 원칙 84
• 1. 실질과세의 원칙(Substance Over Form Doctrine) 84
• (1) 의의 84
• (2) 실질과세의 원칙의 분화(分化) 86
• 2. 다단계행위이론(Step Transaction Doctrine) 87
• (1) 의의 87
• (2) 다단계행위이론의 판단기준 적용 시 검토사항 88
• (3) 판단기준 적용 시 검토사항에 관한 사례 91
• (4) 다단계행위이론의 판단 기준 100
• (5) 다단계행위이론의 판단 기준에 관한 사례 104
• 3. 경제적 실질 판단 이론(Economic Substance Doctrine) 118
• (1) 의의 118
• (2) 경제적 실질 판단 이론의 주요 내용 119
• (3) 경제적 실질 판단 이론과 관련된 주요 판례 125
• (4) 경제적 실질 판단 이론과 가장행위 판단 이론과의 차이 134
• 4. 경영상의 목적 판단 이론(Business Purpose Doctrine) 137
• (1) 의의 137
• (2) 실질과세의 원칙에서 경영상의 목적 판단 이론의 역할 137
• 5. 실질과세의 원칙에서 다단계행위이론과 경제적 실질 판단 이론의 차이와 역할 139
• (1) 다단계행위이론과 경제적 실질 판단 이론의 차이 139
• (2) 다단계행위이론과 경제적 실질 판단 이론의 실제 활용 방식 140
• (3) 판례 이론의 입법화 경향(Codification of the Doctrines) 141
• 6. 시사점 142
• 제3절 독일의 실질과세의 원칙 144
• 1. 총설 144
• 2. 독일 세법상 경제적 관찰방법(Wirtschaftliche Betrachtungsweise) 146
• (1) 경제적 관찰방법의 의의와 세법의 목적적 해석 146
• (2) 경제적 관찰방법의 등장 및 활용 방식 147
• 3. 독일 조세기본법 제39조에서 제41조까지의 내용 148
• (1) 독일 조세기본법 제39조 148
• (2) 독일 조세기본법 제40조 및 제41조 149
• 4. 독일 조세기본법 제42조 150
• (1) 독일 조세기본법 제42조의 구조 및 역할 150
• (2) 독일 조세기본법 제42조의 목적과 적용 151
• 5. 시사점 157
• 제4절 일본의 실질과세의 원칙 158
• 1. 총설 158
• 2. 일본의 실질과세의 원칙의 법제화 159
• (1) 서(序) 159
• (2) 일본 세법상의 실질과세의 원칙 159
• 3. 일본의 실질과세의 원칙에서의 이론적 쟁점 162
• (1) 세법상 차용개념 및 고유개념에 대한 접근 162
• (2) 일본 세법상 실질과세의 원칙에서의 ‘실질’에 대한 접근 164
• (3) 일본에서의 ‘부당성’과 주관적 요건에 대한 접근 165
• 4. 법형식의 남용과 세법 규범의 회피 문제에 대한 대응 방식 167
• (1) 현행 대응 방식상의 문제점 167
• (2) 현행의 대응방식에서 개선된 접근방식 169
• 5. Tax Planning Scheme에 대한 실질과세의 원칙의 적용 170
• (1) 서(序) 170
• (2) 실질과세의 원칙 적용 시 법적 실질을 우선한 경우 171
• (3) 실질과세의 원칙 적용 시 경제적 실질주의를 활용한 경우 174
• (4) 일본의 실질과세의 원칙 적용 구조상의 특징 178
• 제5절 외국의 법제도에 대한 종합적 고찰 180
• 1. 서(序) 180
• 2. 실질과세의 원칙의 구조적인 측면에 대한 평가와 시사점 180
• (1) 실질과세의 원칙의 기본적인 체계 측면 180
• (2) 실질과세의 원칙의 범주 측면 182
• 3. 실질과세의 원칙의 내용적인 측면에 대한 평가와 시사점 184
• (1) 경제적 실질에 대한 이해의 측면 184
• (2) 부당성에 대한 판단 측면 185
• 제4장 국세기본법상 실질과세의 원칙 조항의 문제점 및 개선방안 187
• 제1절 총설 187
• 제2절 현재의 문제점 및 개선방안의 방향 188
• 1. 총설 188
• 2. 국세기본법상 실질과세의 원칙의 적용 범위 환원(還元) 190
• (1) 서(序) 190
• (2) 실질과세의 원칙의 활용 및 접근 방식 방향 수정의 필요성 191
• (3) 조세회피행위가 아닌 경우에 대한 실질과세의 원칙 적용 해외 사례 197
• 3. 국세기본법상 실질과세의 원칙의 역할과 직접 적용 영역 209
• (1) 문제의 탐색 209
• (2) 국세기본법상 실질과세의 원칙과「국세기본법」제14조의 직접 적용 영역 210
• 4. 실질과세의 원칙에서의 불확정(不確定)개념 사용 문제와 개선 방안 214
• (1) 서(序) 214
• (2)「국세기본법」제14조에서의 경제적 실질 215
• (3)「국세기본법」제14조 제3항에서의 “부당하게”(부당성) 221
• (4)「국세기본법」제14조 제3항에서의 “이 법 또는 세법의 혜택” 222
• 5. 실질과세의 원칙과 가장행위의 개념 및 범주 228
• (1) 세법상의 가장행위 개념 도입과 문제점 228
• (2) 외국의 접근 방식과의 비교ㆍ검토 231
• (3) 세법상의 가장행위의 개념 및 역할 233
• 6. 실질과세의 원칙의 직접 적용을 위한 경제적 실질의 판단 기준 235
• (1) 서(序) 235
• (2) 경제적 실질 판단에서의 주ㆍ객관적 요인에 대한 사례 비교ㆍ검토 237
• (3) 경제적 실질의 판단 기준의 구성 242
• (4) 경제적 실질 판단 기준의 구체적인 내용 : 주관적ㆍ객관적 요건 검증 251
• (5) 경제적 실질 판단 기준의 입증 253
• 제3절 법제 개선방안 259
• 1. 법제 개선방안의 구성 방향 259
• (1)「국세기본법」제14조의 입법 보완의 필요성 259
• (2) 불확정개념에 대한 새로운 접근 방식 도입 필요성 260
• (3) 경제적 실질 판단을 위한 논리검증기준의 도입 261
• 2.「국세기본법」제14조의 직접 적용 구조 체계의 도입 262
• (1) 실질과세의 원칙의 직접 적용 구조 체계의 필요성 262
• (2) 직접 적용 구조 체계의 상세 내용 263
• 3.「국세기본법」제14조의 직접 적용 구조 체계의 구현 271
• (1) 폐업 법인을 활용한 사례 271
• (2) 차입거래ㆍ스왑거래 결합에 따른 사례 275
• 4.「국세기본법」제14조의 입법개선안 내용 279
• (1) 입법개선안의 고려 요소 279
• (2) 법제 개선방안의 구체적 내용 280
• 제5장 결론 288
• 참고문헌 295