국세환급제도의 합리적 해석과 그 개선방안에 관한 연구

국문 초록 (Abstract)

납세자가 세금을 납부한 후 과세처분에 대한 법원의 취소판결이나 과세관청의 경정 등에 의해 국가가 더 이상 세금을 보유할 법적근거가 없어지게 된 경우 국가는 이를 납세자에게 환급해야 한다. 이러한 환급금은 오납금, 과납금, 환급세액으로 구분할 수 있다. 과세처분이 당연무효가 되거나 존재하지 않음이 확인된 경우는 오납금이 발생하고, 과세처분이 취소사유에 해당하여 권한있는 기관에 의해 취소된 때에는 과납금이 발생한다. 그리고 조세정책적 목적이나 조세행정상 필요에 의해 법에 정한 일정한 요건을 충족하는 경우에는 환급세액이 발생한다.
위와 같이 환급사유가 발생하는 경우 납세자는 국가를 상대로 환급채권을 갖게 된다. 과거 조세법률관계를 권력적 관계로 파악하던 입장에서는 주된 관심이 과세권자의 조세채권의 확보 및 적법성 문제였고, 환급제도는 시혜적인 측면에서 주로 인식하였다.
그러나 조세법률관계는 법에 정한 조세채권채무관계라고 할 수 있으며, 이에 따라 납세자의 환급채권은 국가의 조세채권에 대응하는 납세자의 권리로 인정된다. 이러한 인식의 전환을 바탕으로 조세환급금에 대한 연구들이 이루어져 왔지만, 주로 소송법적 구제방법에 논의가 집중되어 있었다. 즉, 환급거부결정이나 부작위결정 또는 충당결정 등의 ‘처분성’을 인정하고, 처분의 무효사유를 넓히며, 환급금청구소송을 공법상 당사자소송으로 보아 권리구제를 확대하고자 하는 차원이었다.
이런 논의는 납세자의 권리구제를 위해 많은 기여를 하였지만, 조세환급을 둘러싼 구체적인 분쟁 상황에서 해석의 지침을 제공하거나 제도적인 개선방안을 도출하는 데는 미흡한 면이 있었다. 본 연구는 국세환급금에 관한 규정의 해석과 관련하여 주요쟁점을 추려내어 타당한 해석을 검토하고, 제도적으로 미흡한 부분에 대한 입법적 개선방안을 제시하는 것을 목적으로 하였다.
먼저 국세환급금에 관한 이론적 부분을 검토할 필요가 있다. 국세환급청구권의 법적성질과 특성, 과세처분의 무효․취소 구별기준, 과세처분의 공정력 등을 검토함으로써 이후의 논의에 대한 해석의 지침을 찾을 수 있기 때문이다. 국세환급청구권은 공법상의 원인에 기하여 발생하는 국가에 대한 공권이지만, 금전채권의 일종으로서 양도나 압류, 질권 설정 등 사적자치를 보장할 필요가 있다.
이러한 검토를 전제로 하여 국세환급청구권자, 국세환급금 양도, 국세환급금의 충당과 소멸시효, 국세환급가산금에 관해 주요쟁점별로 해석론을 전개하였다.
국세환급청구권자에 대하여는 납세보증인이 납부하였다면 구상관계를 검토하여 그에게 환급해 주고, 명의신탁 약정에 기한 명의대여의 경우는 명의신탁자(실질귀속자)의 체납국세에 충당할 것이 아니라 명의수탁자(명의자)에게 국세를 환급하는 것이 타당하다. 더불어 가공세금계산서에 있어서도 납세자의 신의성실원칙 위반을 이유로 국세환금청구권을 제한할 수 없다고 본다.
다음으로 국세환급금 양도에 있어서는 해석상 포괄적 양도담보권의 설정을 인정할 수 있으며, 국세환급금에 대한 압류전부명령이 있는 경우에는 조세의 우선징수권을 확보할 필요성은 국세환급금의 양도와 마찬가지이므로 과세권자의 선충당권을 인정하는 것이 타당하다.
국세환급금의 충당과 관련하여서는 충당요건을 구체적으로 검토하였다. 또한 충당은 국세징수법상의 징수행위와 다르고 담보적 기능이 있으므로, 충당의 효력 발생시기를 충당적상시로 소급하는 것으로 해석론을 제시하였다.
국세환급금의 소멸시효 중단사유에 관해서는 무효확인소송이나 무효선언 의미의 취소소송의 제기를 국세환급금의 소멸시효 중단 사유로 인정하는 것이 타당하다. 또한 세법상 소득처분과 관련하여 법인세 부과처분 및 법인에 대한 원천징수 고지처분, 주주 등에 대한 종합소득세 부과처분 등이 행해진 경우 소득처분의 특수성을 반영하여 소멸시효 중단 사유를 인정할 필요가 있다. 즉, 동일한 사실관계를 바탕으로 하여 소득이 의제되는 것이므로 법인이 제기한 법인세 부과처분 취소소송을 주주 등의 국세환급금의 소멸시효 중단사유에 해당하도록 하는 것이 타당하다.
마지막으로 국세환급가산금과 관련하여서는 환급가산금 규정이 없는 경우에도 그것이 국가의 강제력에 의해 징수된 것이라면 국세기본법의 국세환급가산금 규정을 유추 적용하는 것이 타당하다. 그리고 국세환급가산금의 각 기산일 규정이 불분명하므로 이를 검토하였다.
그러나 위와 같은 해석은 ‘언어의 가능한 범위 내’라는 본질적인 한계가 있으며, 제도적으로 미비한 부분이나 불비한 부분은 해석으로 전개할 수 없는 한계가 있다. 따라서 주요국의 국세환급제도를 살펴보고 시사점을 도출하여 현행 국세환급제도의 개선방안을 연구하였다.
우선 국세환급청구권자에 관한 일반적인 규정의 필요, 환급세액을 과오납금과 분리하여 별도로 규정할 필요가 있다는 점을 제시하였다.
그리고 국세환급금이 양도될 때 국세환급가산금이 어떤 방식으로 국세환급금에 부종하는지 규정할 필요가 있다는 점과, 과세권자의 선충당권이 헌법적으로 정당성을 가지기 위해서는 선충당권을 행사할 수 있는 기간을 명문화하는 것이 필요하다는 것을 제안하였다.
마지막으로 국세환급가산금에 있어서는 국세환급가산금의 기산일과 이자율을 납세자와 과세권자 사이의 공평성 측면에서 검토해 보았다. 현행 국세환급가산금 기산일 규정은 통일적인 기준이 없기 때문에 기산일 분류기준을 납세자측과 과세권자측의 귀책사유로 구분하여 설정하는 것을 제도적으로 검토하였다.
그리고 국세환급가산금의 이자율이 관세환급가산금이나 법인세법상 결손금 소급공제 후 환급세액을 추징할 때 이자율과 다른 것은 합리적이지 못하므로 이자율이 통일적으로 규정될 것이 필요하다. 또한 국세환급가산금의 이자율을 체납가산금이나 납부불성실가산세의 이자율과 비교해 보았을 때 현저히 균형을 잃고 있는 것으로 보이므로 이를 시정할 필요가 있다.
국세환급금은 국가의 조세채권에 대응하는 납세자의 채권임에도 불구하고 현행법 규정이나 현행법의 해석상 조세채권과의 균형이 이루어지 않고, 오히려 조세채권이 국세환급채권보다 우월한 측면이 더 많은 것이 사실이다. 앞으로 이런 균형을 이루기 위한 합리적인 해석과 제도적 개선 노력이 있어야 할 것이다.

다국어 초록 (Multilingual Abstract)

On making an assessment, the assessor has the equivalent of a assessment against the taxpayer. The assessor is entitled to collect the amount of its assessment administratively using roughly the same collection procedures as a judgment creditor uses to collect the judgment from the judgment debtor.
On the other hand the taxpayer can claim the tax refund for many reasons, but they are based on the same basis. That is, there is no ground for the tax assessor to enjoy the unjust enrichment just because of the incorrect tax payment by the taxpayer.
The "overpayment" can arise in several ways: (1) through overwithholding of taxes, (2) through an error in the calculation of the tax liability, (3) through carrybacks from other taxable years in income tax or cooperate tax, (4) through the refund fora - i.e., the National Tax Tribunal, the Court, since the assessment is confirmed of nullification or cancellation.
Up to the present there are many studies on the refund claim system. They are chiefly concentrated on the nature of the right to the tax refund and the jurisdictional procedure of suit for refund - i.e., the civil action or the administrative litigation. On the contrary there are few studies on the interpretation of the tax refund system.
The legal relationship in the tax has the independent logics and characteristics differing from the legal relationship in administrative law or private civil law. But the right to tax refund is the taxpayer's legal right corresponding to the tax obligation, and it is similar to the right of the civil claim. Therefore it is reasonable to keep the balance between the right of tax refund and the tax obligation, and it is in the taxpayer's discretion as to how he dispose of it.
However there are much confusion in the interpretation and practical application of the refund tax law. It is necessary to improve the refund tax system as follows.
First, the general article of the taxpayer is necessary to be enacted. That is, who is the taxpayer and whether the tax guarantor, the joint taxpayer and the secondary taxpayer can refund claim or not.
Second, it is necessary to limit the period of appropriation as to the taxpayer's assignment of the right to tax refund. The taxpayer may transfer to another person the rights to national tax refund under the conditions as prescribed by the Presidential Decree. At this time the Collector of the Tax Office shall immediately appropriate. But the term of 'immediately' is not clear, so that it is difficult for the transferee to anticipate when the Collector of the Tax Office shall appropriate. Therefore it is reasonable to limit the period of appropriation within 7 days.
Third, the rights of a taxpayer to any national tax refund or additional amount of national tax refund shall become extinct by a prescription, if he does not exercise them for 5 years from the time it is exercisable. However it is necessary to be enacted the article of suspension considering the special characteristics of tax law -i.e., the action of confirmation of nullification or cancellation.
Fourth, after the Collector of the Tax Office shall immediately determine the excess amount paid in error of tax amount, remains after appropriating shall be repaid to the taxpayer within 30 days from the date when the repayment of national tax is determined. However it is not clear to the required conditions of appropriation and the time of legal force. Therefore it is reasonable that when the Collector of the Tax Office shall appropriate, the tax obligation should be extinct at the later day which of the due date of tax payment or the date that the right of tax refund takes effect.
Fifth, when the Collector of the Tax Office appropriates or pays a national tax refund, he shall add to the national tax refund the interest. However it is unclear from which the Collector of the Tax Office shall add the interest. It is necessary to be revised to make the criteria for judgment - i.e., the cause of tax refund is on the taxpayer or the assessor.
Finally, when the Collector of the Tax Office shall add the interest, it is calculated according to the interest rate as may prescribed in the Presidential Decree, taking into consideration the period from the day next to the below enumerated days till the day of appropriation or decision on payment, and the interest rate of deposits in the financial institutions. However the interest rate is very lower than that of additional tax or underpayment. Interest is a charge for the use of borrowed money and reflects the time value of the use of the money. Therefore, it is reasonable to keep the balance between the interest of tax refund and that of underpayment.
The principle of taxation by law which constitutes the embodiment of the rule of law in tax law demands not only legality in the assessment and collection of tax, but also the refund of improperly returned or collected tax payments to the taxpayers. For that reason it is very important to keep the valance between the right of tax refund and the tax obligation. In order to do this, it will be necessary that continuous effort is made to interpret reasonably and review the tax refund system


Key-Word : tax refund, incorrectly paid tax, overpayment, interest rate, action by parties with interest, appropriation, off-set, the statute of limitation.

목차 (Table of Contents)

• 제1장 서론 1
• 제1절 연구의 목적 1
• 제2절 연구의 방법과 범위 3
• 1. 연구방법 3
• 2. 연구범위 3
• 제2장 국세환급금에 관한 이론적 고찰 5
• 제1절 국세환급금의 개념 5
• 제2절 국세환급청구권의 개념과 법적성격 6
• 1. 국세환급청구권의 개념 6
• 2. 국세환급청구권의 본질 및 법적 성질 7
• 3. 국세환급청구권의 특성 13
• 제3절 국세환급금의 발생원인별 유형 21
• 1. 오납금 22
• 2. 과납금 34
• 3. 환급세액 41
• 제4절 국세환급금에 관한 쟁송 45
• 1. 직접적으로 금전의 지급을 목적으로 하는 소송 46
• 2. 간접적으로 금전의 지급을 목적으로 하는 소송 54
• 제3장 주요국의 국세환급제도 및 시사점 60
• 제1절 미국의 국세환급제도 60
• 1. 개관 60
• 2. 국세환급금의 발생 61
• 3. 국세환급금의 양도 64
• 4. 국세환급금의 충당 65
• 5. 국세환급금의 소멸시효 68
• 6. 국세환급가산금 72
• 7. 국세환급을 위한 행정 및 사법절차 75
• 제2절 일본의 국세환급제도 84
• 1. 개관 84
• 2. 국세환급금의 발생 85
• 3. 국세환급금의 양도 90
• 4. 국세환급금의 충당 92
• 5. 국세환급금의 소멸시효 96
• 6. 국세환급가산금 97
• 7. 국세환급을 위한 행정 및 사법절차 103
• 제3절 독일의 국세환급제도 105
• 1. 개요 105
• 2. 국세환급금의 발생 107
• 3. 국세환급금의 양도 112
• 4. 국세환급금의 충당 113
• 5. 국세환급금의 소멸시효 114
• 6. 국세환급가산금 116
• 7. 국세환급을 위한 행정 및 사법절차 118
• 제4절 주요국의 국세환급제도 비교 및 시사점 120
• 1. 국세환급금 발생원인 및 국세환급청구권자 120
• 2. 국세환급금의 양도 121
• 3. 국세환급금의 충당 122
• 4. 국세환급금의 소멸시효 123
• 5. 국세환급가산금 124
• 제4장 국세환급제도의 주요쟁점에 관한 해석 126
• 제1절 국세환급청구권자에 관한 주요쟁점과 해석 126
• 1. 국세환급청구권자에 대한 현행법의 내용 126
• 2. 주요쟁점과 해석 129
• 제2절 국세환급금의 양도 및 선충당권에 관한 주요쟁점과 해석 146
• 1. 국세환급금의 양도 및 선충당권에 관한 현행법의 내용 147
• 2. 주요쟁점과 해석 148
• 제3절 국세환급금의 충당 및 소멸시효에 관한 주요쟁점과 해석 157
• 1. 국세환급금의 충당 및 소멸시효에 관한 현행법의 내용 157
• 2. 주요쟁점과 해석 161
• 제4절 국세환급가산금에 관한 주요쟁점과 해석 183
• 1. 국세환급가산금에 관한 현행법의 내용 183
• 2. 주요쟁점과 해석 185
• 제5장 국세환급제도의 제도적 문제점과 입법적 개선방안 200
• 제1절 국세환급금의 발생에 관한 제도적 문제점과 개선방안200
• 1. 국세환급청구권자 규정의 명문화 200
• 2. 환급세액 별도 규정 필요 202
• 제2절 국세환급금의 양도에 관한 제도적 문제점과 개선방안203
• 1. 국세환급가산금의 양도 여부 명확화 203
• 2. 과세권자의 선충당권 행사시기 명문화 205
• 제3절 국세환급금의 충당에 관한 제도적 문제점과 개선방안206
• 1. 충당적상의 명문화 206
• 2. 충당의 효력 발생 시기 명문화 207
• 제4절 국세환급가산금에 관한 제도적 문제점과 개선방안 207
• 1. 국세환급가산금 기산일 분류기준의 재검토 208
• 2. 분할납부한 경우 국세환급가산금의 기산일 재검토 217
• 3. 국세환급가산금 만료일의 연장 218
• 4. 국세환급가산금 불가산 기간의 명문화 219
• 5. 국세환급가산금 이자율의 재검토 219
• 제6장 결론 230
• 참고문헌 232
• ABSTRACT 240
• 감사의 글 244