고정사업장 제도에 관한 연구 : 조세조약상 고정사업장의 기능과 요건, 전망에 관하여|RISS 상세보기

국문 초록 (Abstract)

국문초록

국제적인 경제활동이 있으면 이중과세 문제가 발생한다. 조세조약은 이중과세를 막기 위해 기업이 국제적 경제활동에서 발생한 소득을 자본수입국과 자본수출국 간 어떻게 나눌 것인지, 즉 과세권의 배분을 결정한다. 고정사업장 제도는 두 나라 중 어느 나라가 기업의 사업소득 과세에 대한 우선적인 권리가 있는지를 결정한다. 그 기업이 원천지국에 사업을 수행하는 고정사업장이 있으면 원천지국에서 사업소득을 과세할 수 있다. 따라서 고정사업장 제도는 원천지국 과세권을 확보하는 기능을 수행함과 동시에, 고정사업장이 없다면 사업소득을 과세하지 못하므로 원천지국 과세권의 한계로 작용하고 있다. 비거주자는 고정사업장이 없이 단기간이나 이동하는 사업활동을 수행할 경우 사업소득에 대해 과세되지 않으므로 자유롭게 사업을 할 수 있고 국가 간 교역을 촉진하는 역할을 한다.
고정사업장 제도는 원천지국 과세권과 거주지국 과세권의 타협점으로 오랫동안 큰 변화 없이 제도가 유지되어 왔다. ‘비거주자가 고정사업장이 있으면 원천지국에서 사업소득을 과세하고, 고정사업장이 없으면 과세하지 못한다’는 이 제도는 얼핏 단순하고 합리적으로 보이지만, 실제로는 해석상의 여러 문제를 낳고 있을 뿐만 아니라, 제도 자체의 합리성에 대해 지속적인 의문이 제기되고 있다. 이 글은 고정사업장의 역사적 변천과정과 현재 고정사업장 제도가 운영되는 모습을 살펴보면서, 현행 조세조약상의 고정사업장 규정의 합리적인 해석론을 도출하고 고정사업장 제도가 어떻게 변화할지 전망하였다.
현행 조세조약상 고정사업장이 인정되려면 고정된 사업장소가 존재해야 한다. 구체적으로 특정 장소에 지리적으로 연결된 사업장소가 존재하고(지리적 연결성 요건), 어느 정도 계속되어 유지되어야 하며(항속성 요건), 그 장소를 원하면 언제든지 사용할 수 있어야 한다(사용권 요건). 고정된 사업장소가 있는 것만으로는 부족하고 그 사업장소에서 예비적·보조적 활동을 넘어서는 사업활동이 수행되어야 한다(사업활동 요건). 여러 장소를 하나의 사업장소로 보아 고정사업장을 인정할 수 있는지, 어느 정도 기간이 유지되어야 하는지, 예비적, 보조적 활동을 넘어서는 기준이 무엇인지는 개념상 불명확성으로 여러 가지 해석상의 문제를 낳고 있고, 국가별로 자신의 입장에 따라 각기 다른 기준을 적용함으로써 원천지국과 거주지국의 과세권의 대립과 긴장관계가 확인된다. 전자상거래에서 고정사업장의 인정기준에 대해 여러 논의들이 있었으나, 서버가 존재하면 고정사업장을 인정하고 웹사이트만으로는 고정사업장을 인정하지 않음으로써, 고정된 사업장소의 존재에 따라 사업소득을 구분하는 기존의 개념이 그대로 유지되었다.
비거주자 자신의 고정된 사업장소가 존재하지 않으면서도 고정사업장이 인정되면 원천지국 과세권을 확대하게 된다. 종속대리인을 고정사업장으로 의제하는 경우, 자회사(subsidiary)를 고정사업장으로 인정하는 경우, 인적용역 제공시 고정사업장 인정(Service PE)이 그 대표적인 예이다. 종속대리인이 인정되려면 계약체결권과 종속성이 인정되어야 하는데, 이 역시 불안정한 개념으로서 해석상의 여러 대립이 있고, 일부 국가에서는 계약체결권을 폭넓게 인정하여 원천지국 과세권을 확대하고 있다. 최근 발표된 BEPS Action 7 최종 보고서에서는 엄밀한 계약체결권이 없더라도 대리인 고정사업장을 인정할 것을 제안하고 있다. 또한, 우리나라를 포함한 여러 국가에서 자회사를 모회사의 고정사업장으로 인정하여 과세하였고, 일부 국가에서는 조세회피목적을 위한 거래구조에서는 계열사 활동에 대해서는 고정사업장을 인정하는 입법을 하는 등 원천지국이 과세권을 확대하는 방향으로 나아가고 있다.
여러 사례와 해석론을 통해 확인되는 고정사업장 제도를 둘러싼 갈등과 대립은 3가지에서 그 원인을 찾을 수 있다. 첫째는 고정사업장은 지금과는 전혀 다른 경제 환경에서 등장한 개념이라는 점이다. 고정사업장 개념이 도입될 당시에는 노동력, 기계, 장비의 이동이 자유롭지 않았고, 고정된 사업장소 없이 원천지국에서 활동하기 어려웠다. 따라서 기업이 원천지국에 고정된 사업장소가 있다는 것은 그 국가에서 사업소득을 과세하는 것을 정당화할 만한 그 국가와의 실질적 연결성이 인정된다고 볼 수 있다. 그러나 현재는 자유롭게 이동하면서 사업활동을 하는 것이 용이해졌고, 사업구조도 제조업에서 서비스업으로 중심이 이동하고 있다. 국가 간 이동이 자유롭지 않았던 시대적 배경 하에서 도입된 고정사업장 제도가 현재에도 타당한지 의문이 제기되고 있다.
둘째, 고정사업장 제도의 역사를 볼 때 현재의 고정사업장 제도는 기본적으로 거주지국에 유리한 제도라는 점을 들 수 있다. 현재의 고정사업장 제도는 OEEC의 논의를 거쳐 1963년 OECD 모델조세조약을 통해 완성되었고, 그 후 큰 변화 없이 유지되었다 1963년 OECD 모델은 일부 선진국들이 모여 만든 것으로 거주지국에 유리한 제도였다. 과거 국제연맹 단계에서도 자본수입국에게 유리한 멕시코 모델이 채택되지 못하는 등 기본적으로 자본수출국에게 유리한 제도였는데, 현행 고정사업장 규정은 국제연맹 단계에서의 조세조약과 비교하더라도 예비적, 보조적 활동은 고정사업장이 인정되는 사업활동에서 제외하고 있고, 계약체결권이 있어야 종속대리인을 인정하는 등 거주지국에 유리하다. 그 결과 원천지국 입장에서는 엄밀한 계약체결권이 없더라도 중요한 활동을 수행한다면 고정사업장을 인정하거나 자회사를 모회사의 고정사업장으로 인정하여 과세권을 확보하려는 등 현행 규정상 고정사업장을 해석을 통해 최대한 넓히려고 노력하여 왔고, 이 과정에서 법문언을 엄격하게 적용하여 해석하는 반대 주장과 충돌하였다.
셋째는 고정사업장 제도가 사업소득 배분의 합리적인 기준이 될 수 있는지, 즉 제도 자체에 대한 의문이 있다. 고정사업장 제도는 움직이는 사업은 과세권을 거주지국에, 고정된 사업은 과세권을 원천지국에 배분하면서 사업의 규모, 소득의 크기, 그 국가의 기반시설을 이용한 정도, 그 국가에서 얻는 소득이 자신의 전체 소득에서 차지하는 비중 등을 묻지 않는다. 그 결과 아무리 큰 사업시설을 가지고 있더라도 특정 장소에 머무르지 않고 이동하는 경우, 사업장소를 두지 않고 큰 소득을 얻는 경우, 자신의 사업활동을 다른 회사를 통해 수행하면서 적은 용역대가만 지급하는 경우, 어느 국가에서만 사업활동을 하고 그것이 기업의 유일한 소득인 경우 모두 원천지국에서 과세권을 갖지 못하게 된다. 원천지국으로서는 이런 결과를 납득하기 쉽지 않음을 물론이다.
그렇다면 고정사업장 제도는 오늘날 과세권 배분의 기능을 제대로 수행하지 못하고 시대적 적합성을 상실하여 근본적인 변화를 맞이할 것인가? 원천지국 과세권을 확대하려는 노력은 계속될 것이고, 최근 고정사업장을 확대 인정하는 BEPS의 논의에서도 확인된다. 그러나 고정된 사업장소를 근간으로 하는 고정사업장 제도가 근본적으로 변화하기는 어렵다고 본다. 전자상거래 등 새로운 사업형태가 등장하자 고정사업장 제도를 수정하여 원천지국 과세권을 확대하자는 논의와 시도가 있었고, 이는 고정사업장 제도에 대한 중대한 도전이었지만 고정사업장 제도는 실질적인 변화 없이 계속 유지되었다. 또한, 원천지국 과세권을 확대하는 조약 도입이 실패한 점, OECD모델조약이 오랜 기간 유지되었고, 고정사업장 요건을 완화하는 규정의 도입이나 해석이 채택되지 않은 점, 이해관계가 다른 많은 국가들 간에 합의 도출이 어려운 점 등에 비추어 고정사업장 제도가 근본적으로 변화하기는 어렵다고 본다. 특히, 순소득을 과세하기 위해서는 납세협력비용과 세무행정비용이 발생하는데, 고정사업장 제도는 순소득 과세를 위해서는 사업이 그 만한 덩치가 있어야 한다는 것으로 순소득 과세를 위한 대안적 과세 제도를 찾기가 어렵다.
위와 같이 고정사업장 제도는 불안정성에도 불구하고 현실 세계에서 원천지국과 거주지국의 타협점으로서 사업소득 과세권을 배분하는 확고한 기준이고, 대안적인 제도를 찾거나 고정사업장 제도의 근본적인 변화를 기대하기 어렵다. 따라서 현행 제도를 합리적이고 모순 없이 해석하고 고정사업장 제도가 유지됨을 전제로 사업소득 과세권 배분의 합리적 기준으로 기능하도록 하여야 할 것이다.

주 요 어: 고정사업장, 종속대리인, 서비스 고정사업장, 조세조약, 전자상거래

학 번: 2008-30374

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국문초록 국제적인 경제활동이 있으면 이중과세 문제가 발생한다. 조세조약은 이중과세를 막기 위해 기업이 국제적 경제활동에서 발생한 소득을 자본수입국과 자본수출국 간 어떻게 나...