信託稅制에 대한 硏究 : 納稅義務者를 中心으로 = (A) study on taxtion of trusts : Focused on taxpayer

국문 초록 (Abstract)

신탁제도는 수탁자로 하여금 수익자를 위하여 재산을 관리·운용하는 제도로서 위탁자와 수탁자간의 신탁계약 및 위탁자의 재산이전으로 신탁이 성립하지만, 신탁 성립이후에는 수탁자와 수익자간의 관계가 된다. 신탁재산은 수익자를 위하여 수탁자 명의로 이전되지만, 수탁자의 소유권은 명의신탁이나 위탁매매 등 기존의 제도와는 다른 특수성이 있다. 신탁재산의 대내·외적 소유권은 완전하게 수탁자에게 이전되어 수탁자의 법률행위로 인한 결과는 수탁자에게 직접적으로 귀속되고, 신탁재산은 위탁자, 수탁자 및 수탁자의 채권자, 수익자로부터 독립되어 있고 수탁자의 고유재산과 구분되어 별개의 것으로 취급되어야 하는 독립성이 있다. 수탁자의 신탁재산에 대한 완전한 소유권과 신탁재산의 독립성은 모두 수익자의 이익에 제한되는 한계가 있다. 신탁법은 그 동안 신탁구조의 특수성과 현행 법체계와의 정합성을 설명하기 위한 많은 시도가 있었다. 신탁재산을 신탁당사자의 어느 쪽으로부터도 독립한 별도의 주체로 보는 실질적법주체성설, 수익자가 신탁재산의 소유권자로 보는 물권설, 신탁재산은 수탁자에게 귀속되고 수익자는 신탁재산 및 수익에 대한 채권을 가진 것으로 보는 채권설 등이 대표적인 학설인데, 현행 신탁법은 특정 학설의 입장을 취하여 규정하고 있지는 않다.
신탁제도는 현행 제도로 설명되지 않는 특수성이 있지만, 신탁재산의 독립성, 수탁자의 신탁재산에 대한 법률적 소유권과 수익자에 의한 실질적인 소유권의 구분, 신탁재산과 수익권의 구분, 동일한 신탁재산에 대한 수익권리자 수의 조정 등 신탁의 전환기능으로 인하여 일반 사법 영역에서 많이 활용되고 있다. 여기에 2012.7월부터 전면 개정된 신탁법이 시행되었는데, 개정 신탁법에서는 신탁을 이용한 자금 조달의 용이하게 할 목적으로 유한책임신탁, 수익증권발행신탁, 신탁사채제도를 도입하였고, 자산관리의 다양성 및 편의성 증대를 위하여 유언대용신탁, 수익자연속신탁 도입하는 등 신탁을 활성화시키기 위하여 다양한 신탁을 활용할 수 있도록 하였다.
신탁세제에 대한 어려움은 신탁재산에 대한 소유권 구분과 신탁재산과 구분된 별도의 수익권 창출과 같은 신탁에 고유하게 내재되어 있는 특징에 있다. 본 논문은 사회·경제적으로 신탁제도를 둘러싼 환경이 변경된 시점에 현행 세법의 신탁관련 규정이 변화된 신탁제도에 부합하는지를 납세의무자 중심으로 연구하였다. 신탁세제는 신탁법의 철저한 연구에 근거하여 입법되어야 할 것이므로 신탁법에 대하여 연구하였고, 외국의 입법례는 신탁제도가 발전한 미국과 2005년 신탁법이 개정되었고 그에 따라 신탁세제도 개정된 일본의 신탁세제를 비교법 차원에서 연구하였다. 특히, 미국 신탁세제에서는 신탁소득에 대한 납세의무자 규정의 연혁적 변천을 연구하여 어떻게 현행 규정에 이르게 되었는지를 연구하였다.
신탁과세이론은 신탁을 별도의 납세의무자로 보아 과세하는 신탁실체이론과 신탁이 존재하지 않은 것으로 보아 수익자에게 과세하는 신탁도관이론이 대립하고 있다. 우리나라의 신탁세제는 신탁도관이론에 근거하여 신탁이 아예 없었던 것으로 보아 신탁에서 발생한 소득은 그 소득종류 그대로 수익자에게 귀속된 것으로 보아 과세하도록 규정하고 있다. 본 연구는 신탁소득에 대한 적절한 납세의무자를 제시하기 위하여 근본적으로 새롭게 접근하여 신탁의 각 당사자별로 납세의무자 적격성을 연구하였다.
그 결과 본 논문에서는 실질과세원칙 및 신탁도관이론에 근거하여 신탁소득에 대한 납세의무자는 수익자가 되어야 하나, 수익자가 존재하지 않는 경우 및 수익자 지정 유보부 신탁 등에서 수익자 과세 불가능 및 위탁자 과세의 이론적 근거가 없는 점, 수탁자의 재량에 의해 수익자에게 신탁소득 지급을 유보할 경우 수익자의 소득세 납부이행에 어려움이 발생하는 점, 신탁소득 안분을 통한 누진세율 회피 및 수익자과세제도를 이용한 법인 및 주주단계 이중과세 회피 등 신탁을 이용한 조세회피가 가능한 점, 법인과세제도와 조세중립성을 위해서는 신탁실체이론에 근거하여 신탁을 별도의 납세의무자로 보는 방안을 제시하였다. 다만, 하나의 신탁소득에 대하여 수익자와 신탁이 모두 납세의무자가 되는 것은 문제점이 있고, 이중과세가 되는 것이어서, 원칙적으로 신탁을 납세의무자로 하되 신탁이 신탁소득을 수익자에게 분배하는 경우 동 분배금을 신탁소득 계산 시 공제할 것을 제시하였다. 신탁을 별도의 주체로 보는 견해는 신탁재산을 위탁자, 수탁자, 수익자 및 수탁자의 채권자와 구분된 것으로 보는 신탁의 독립성, 신탁구조를 독립된 주체로 설명하려는 실질적법주체성설 등의 신탁법상의 제반 이론에 바탕을 두고 있으며, 신탁과세이론 중에는 신탁실체이론에 근거를 두고 있다.
신탁을 별도의 납세의무자로 볼 경우 신탁을 개인 또는 법인으로 규정하여야 할 것이다. 미국의 경우 신탁을 기본적으로 개인으로 보되 수익자가 여러 명이고 신탁이 영리를 추구하는 경우에는 신탁을 법인 또는 파트너쉽으로 보나 일본의 경우 일정한 요건을 충족하는 신탁에 대해서는 법인으로 분류하고 있다. 일본은 상사신탁 위주로 발전하였고 미국은 민사신탁 위주로 반전하여 신탁환경이 서로 다르나, 최근의 신탁환경은 상사신탁을 중심으로 법인과 경쟁관계로 변화하고 있고, 일반 사법에서 동일한 기능을 수행하는 제도에 대해서는 조세중립성·조세공평 관점에서 동일하게 과세취급하고, 우리나라의 세법은 개인과 법인으로 나누고 있는 점을 고려하여 법인으로 분류할 것을 제시하였다. 신탁은 법인격이 없어 개인과 법인으로 구분하여 소득세와 법인세를 과세하는 현행 법체계에 맞지 않는다는 주장이 있을 수 있으나, 이미 국세기본법에서는 법인격이 없는 단체에 대하여 법인으로 과세분류하고 있고, 법인과세제도 자체가 이론적근거가 없는 것인 점, 미국에서 법인을 별도의 주체로 분류하여 법인단계에서 법인세를 과세하고 주주단계에서 배당소득세를 과세하게된 배경도 법인제도가 수행하는 사회·경제적 기능에 근거하고 있는 점을 고려할 때, 타당하지 않다.
상증법에서는 타익신탁의 수익자에게 신탁이익에 대한 권리를 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세하여 신탁소득에 대한 증여세와 소득세의 이중과세 논쟁이 발생하나, 과세관청의 해석론은 이중과세가 아닌 것으로 보고 있다. 본 연구는 증여세와 소득세의 납세의무자가 수익자로 동일하고, 신탁소득이라는 동일한 담세력을 원인으로 하고 있으므로 이중과세에 해당하고 따라서 상증법 제2조 제2항에 따라 소득세만 과세할 수 있는 것으로 보았다. 타익신탁에서 신탁소득에 대한 소득세와 증여세의 이중과세는 신탁의 활용을 막는 요소 중의 하나이므로 상증법 규정에서 이를 명확하게 할 것을 개선방안으로 제시하였다.
부가가치세 관련 납세의무자 관련하여 자익신탁에서는 위탁자, 타익신탁에서는 수익자로 본 대법원 판례가 조세법 해석원칙 위배, 전단계세액공제에 위배 등의 문제점을 지적하면서 일반론적으로 신탁을 별도의 납세의무자로 규정할 것을 제시하였다. 다만, 신탁을 별도의 납세의무자로 보기 위해서는 위탁자에 의한 신탁행위에 대한 부가가치세법상 규정이 필요한데, 재화의 유상 이동을 전제로 한 현행 규정에 부합하지 아니할 수 있는 바, 대안으로 신탁유형별로 구분하여 담보신탁과 처분신탁에서는 위탁자를 납세의무자로 개발신탁에서는 수탁자를 납세의무자로 볼 것을 제시하였다.
수익권 관련하여 소득세제는 수익권 양도에 대한 명시적인 규정이 없어 해석론으로 수익권 양도를 신탁재산의 양도로 보아 과세할 수 없어 법적안정성이 저해되고 신탁을 이용한 조세회피가 발생할 수 있음을 지적하였다. 이러한 문제점을 개선하기 위하여 양도소득세 규정에서 수익권을 양도소득세 과세대상으로 규정하되 그 세율은 조세형평 차원에서 신탁재산의 양도 시 적용되는 세율과 동일한 세율을 제시하였다. 수익권 관련 부가가치세법에서는 수익권 양도에 대하여 통제권을 이전을 수반하는 경우에는 신탁재산의 양도로 보고 그렇지 아니한 경우에는 비과세로 보는 해석론이 신탁법상의 수익권 및 수탁자에 의한 신탁재산의 관리·운용권한에 배치되는 점을 지적하면서, 그 개선방안으로 수익권을 신탁법상의 채권으로 보는 견해와 일치시켜 수익권 양도를 비과세거래로 규정할 것을 제시하였다.
마지막으로 본 연구는 신탁법 개정에 따른 새로운 변화에 대응하고 조화롭고 통일적인 신탁세제를 연구하였다. 신탁세제 통일적인 해석을 저해하는 요소는 세법에서 신탁의 법률적인 소유권과 경제적인 소유권의 분리, 신탁 수익권에 대한 정확한 개념정의 없이 개별 세법에서 각각 달리 해석하고 있는 점에 기인한 것으로 보면서 신탁관련 세제를 미국과 같이 별도로 규정하면서 수익권과 소유권 구분에 대하여 개념을 명확하게 정의할 것을 제시하였다.
본 논문은 개정된 신탁법이 시행된 이후 조세법의 관점에서 신탁제도의 특수성을 연구하고, 여기에 바탕을 두고 각 당사별로 신탁소득에 대한 납세의무자 적격성을 근본적으로 연구하고 신탁을 별도의 납세의무자로 입법할 것으로 제시함에 그 의의가 있다. 또한 신탁소득에 대한 소득세와 증여세의 이중과세 문제점을 해석론으로 논증하였고 신탁소득에 대한 소득세와 증여세의 이중과세의 문제점을 해석론으로 논증하였다. 하지만, 신탁구조에 대한 학설이 대립되고 있는 것에서 보는 바와 같이 신탁제도는 현행 민법과 일치하지 아니하는 특수성이 있고, 이러한 특수성으로 인하여 조세법 관점에서 납세의무자 등 과세요건을 규정함에 있어 다양한 견해가 있을 수 있는 한계점도 있을 수 있다.

목차 (Table of Contents)

• 제1장 서론 1
• 제1절 연구목적 1
• 제2절 연구방법 및 범위 4
• 1. 연구방법 4
• 2. 연구범위 5
• 제2장 신탁제도와 신탁세제의 원리 및 주요 내용 7
• 제1절 신탁제도의 기본구조 및 주된 내용 7
• 1. 신탁제도의 기본 구조 8
• 2. 신탁재산의 독립성과 기업형태의 신탁 26
• 3. 수익권 36
• 제2절 신탁세제의 과세이론 40
• 1. 신탁도관이론 40
• 2. 신탁실체이론 41
• 3. 현행 신탁세제의 입장 42
• 제3절 현행 신탁세제의 주요 내용 45
• 1. 소득 관련 신탁세제의 주요내용 45
• 2. 소비세 관련 신탁세제의 주요 내용 56
• 3. 소결 63
• 제3장 미국과 일본의 신탁세제 64
• 제1절 미국의 신탁세제 64
• 1. 미국 신탁세제의 개요 64
• 2. 미국 신탁세제의 납세의무자 65
• 제2절 일본의 신탁세제 96
• 1. 일본 신탁세제의 개요 96
• 2. 일본 소득 신탁세제 납세의무자 97
• 3. 일본 소비세관련 신탁세제의 납세의무자 121
• 제3절 미국과 일본 신탁세제의 시사점 124
• 1. 총괄: 미국과 일본 신탁세제의 비교 124
• 2. 신탁을 별도의 납세의무자로 취급 125
• 3. 조세회피방지를 위한 위탁자 과세 127
• 4. 신탁유형에 따른 다양한 과세 128
• 5. 미국과 일본의 신탁소득 납세의무자 규정 차이 분석 129
• 6. 미국과 일본의 신탁세제를 통한 신탁소득에 대한 과세방안 130
• 제4장 현행 신탁세제의 문제점과 개선방안 131
• 제1절 소득관련 납세의무자의 문제점과 개선방안 131
• 1. 소득관련 납세의무자의 문제점 131
• 2. 소득관련 신탁세제의 개선방안 158
• 제2절 부가가치세 관련 납세의무자의 문제점과 개선방안 182
• 1. 수익자를 납세의무자로 해석한 대법원 판례의 문제점 182
• 2. 신탁관련 부가가치세의 개선방안 193
• 제3절 통일적인 신탁세제 입법의 문제점과 개선방안 198
• 1. 통일적 신탁세법 입법의 문제점 198
• 2. 통일적 신탁세법 입법을 위한 개선방안 203
• 제5장 결론 208
• 참 고 문 헌 215
• ABSTRACT 222