조세법상 부과제척기간에 관한 연구 = A study on the Time Limits on Assessing Deficiencies

다국어 초록 (Multilingual Abstract)

Tax payment fulfillment and its duty thereof is legally enacted by meeting the requirements of taxation pursuant to the rules of the tax law applicable and, specifically, confirmed by the relevant procedures and guidelines by both taxpayers and tax offices. Confirmation of tax payment fulfillment and its duty thereof can be, in some cases, automatically finalized without necessitating any additional confirmation procedure, but in the majority of cases due diligence requires a notice of confirmation to tax payers from the relevant tax office regarding the finalization of the tax process. The particular authority of tax offices to finalize the tax liabilities of tax payers is referred to as the imposing authority. After the confirmation notification regarding tax payment fulfillment and its duty thereof, including its finalization, should an error or omission be found in such a notification or finalization, tax offices have the right to exercise their imposing rights and revise the contents of the notification or finalization process in question.
However, given that the number of tax payers has been increasing and that the economic transactions which are subject to taxation have become increasingly various, the tax system has consequently become more highly professionalized and complicated, with the result that the unlimited exercise of imposing authority by the relevant tax office is likely to result in unstableness in the taxation and legal systems used to govern taxation, which is not desirable result to be desired. Therefore, for the purposes of ensuring the legal stability of tax payments, the legal system provides with regards to tax effective constraints and limitations on the tax levying period, only within which can the imposing authority exercise its authority on tax claimants, and with the consequence that such rights cease to exist upon the period in question having elapsed. Accordingly, there still exist many special acts provided for the limitation of the applicable period of tax levying, for the purposes of reducing the government’s difficulty in exercising its imposing authority.
The twin purposes of enacting a limitation to the period applicable for tax levying in order to reduce any difficulties in the exercise of the government’s right to collect taxation and, concurrently, to secure stability in the legal system with regards to taxation, have contrary positions between tax creditor and debtor. Consequently, it is necessary to conduct a detailed review in order to accomplish the desired purpose of taxation policy and its legal framework.
Thus this research institute has suggested ways for the solution of such problems by reviewing with respect to the limitation period of tax levying applicable in tax law in view of securing an effective legal framework for the tax system and, additionally, with a view to solving any difficulties the government and its tax office may have in the exercise of their rights to the collection and imposition of taxation. Furthermore, this research institute has thoroughly examined the process used for the limitation to the period applicable for tax levying and also both its advantages and disadvantages and, based on this examination, this research institute has suggested improvements to the taxation system.
First, the current provision on the limitation to the period of tax levying applicable in tax law includes an provisions which are excessively comprehensive, to the extent that is uncertainty, which often leads to contestations, between tax offices and tax payers. In particular, in interpreting 'fraudulent or other unlawful conduct' which respect to a limitation period of tax levying that can be applied for a longer duration, tax offices are liable to interpret this period too excessively to the extent that it infringes upon the property rights of the tax payers. Furthermore, in the case of an appeal claim for tax payers whose rights or benefits have been infringed upon by either the illegal or unjust treatment by a particular tax office, there are special acts provided for the limitation to the period of tax levying applicable. Even though the purpose of such legislation is to consider tax payers in addition to achieving the legal stability of the limitation to the period of tax levying applicable, any expanded interpretation of 'necessary measures' brought about by such legislation is problematic.
Also, the current framework provided by the Act on National Taxation does not provide any limitation to the period of tax levying applicable for a possible secondary liability of tax payment, with the consequence that there is problematic uncertainty in view of the security of relationship between the law and taxation system.
In addition, should the tax payer have been found to have done double bookkeeping, the tax office has the right to apply a limitation to the period of tax levying applicable, so that it interprets the case as the bookkeeping that has been submitted to the tax office as being non-identical to the actual bookkeeping records that the tax payer in question keeps. To prove the existence of double bookkeeping, it is necessary for the relevant tax office to confirm it by first conducting due diligence by carrying out an investigation. However, considering the excessive work loads of tax offices, it is likely that such investigations would be overly burdensome to the office and, consequently, difficult to implement. As a result, considering double bookkeeping as inevitable for the majority of income omission cases, the tax office should be able to apply an extension to limited period of time possible for tax levying, even if the double bookkeeping case has not been confirmed by investigation. On the other hand, should there be a problem with the application of the extension to the limited period of time possible for tax levying, such an extension should not be applied in the case that the tax payer omits to notify the tax authorities of the amount, nor that it be found subject to unlawful acts pursuant to current legal guidelines. Thus, it is necessary to improve the taxation framework by legally enacting the application of longer period of tax levying possible, even in the case of substantial omission of any notification; accordingly, this would relieve the burden of proof on tax offices.
Next, regarding the process of application of the limitation to the period of tax levying, in the case of items which are to be provided for the notification of their standard of assessment and tax amount, the value date is uniformly provided as date following the legal notification period. However, the value date for the limitation to the period of tax levying applicable refers to the date of tax offices exercising their imposing authority. Thus, like a claim for a tax return submitted after its due date, should the legal notification period become lapsed in cases where the tax payer reports the standard of assessment and tax amount on his/her own, tax offices may exercise imposing rights immediately. Therefore, in the case of a claim submitted for a tax return submitted after its due date, it is necessary to improve by legislation by setting the reporting date as the value date for the limitation to the period of tax levying applicable. In the case of the disposition of additional earnings, there is not a separate provision with respect to the value date for the limitation to the period of tax levying applicable, and the imposing disposition upon the immediate expiration of the limitation to the period of tax levying applicable excludes the pre-taxation review claim, so that such problems are consequently reviewed.
Finally, with respect to the advantages and disadvantages of the system of having a limitation to the period of tax levying applicable, in the cases of inheritance tax and gift tax, which is an item relevant to the official taxation assessment system, there is currently the application of an excessively long limitation period of tax levying, when compared with that for general items. However, current tax offices are equipped with taxation infrastructure such as TIS, so that in the cases of inheritance tax and gift tax, considering the fact that the exercise of taxation rights of the relevant tax office is of increased convenience, the current legal system should be considered for an improvement, by which there is the application of a longer limitation period of tax levying in the cases of inheritance tax and gift tax. Also, in the case where a tax subject possesses inherited property or gifted property held in a third party's name or through a change in his/her legal name, or in the case that a tax subject evades the proper amount of taxation payable by the omission of the correct notification of the properties located in foreign countries, there is a special act provided for the exercise of imposing rights within one year from tax offices being alerted to the existence of such an inheritance or gift. However, such special acts on the limitation period of tax levying applying is liable to lead to problems by providing the means for tax offices to exercise imposing authority without an effective limitation to the taxation period applicable. Furthermore, there is the limit to its application to property of a value exceeding 5,000,000,000 Korean Won, with the result that there is discrimination among tax payers based upon taxable amount payable. Thus, it is necessary to limit such special acts on the limitation to the period of levying for taxation applicable by abolishing the limit by property value and, additionally, to limit the cases where the tax office cannot actually exercise imposing authority, for example in cases where a tax subject fails to perform his/her duty of notification with respect to the beginning of the inheritance procedure or where there is a title registration under a third party's name.

국문 초록 (Abstract)

납세의무는 세법의 규정에 의한 과세요건의 충족에 의하여 추상적으로 성립하고, 납세자 또는 과세관청의 일정한 행위나 절차에 의하여 구체적으로 확정된다. 납세의무의 확정은 별도의 확정절차 없이 자동적으로 확정되는 경우도 있지만, 대부분의 경우 납세자의 신고 또는 과세관청의 확정절차에 의하여 확정된다. 이와 같이 과세관청이 납세자의 조세채무를 확정할 수 있는 권능을 부과권이라고 하는데, 과세관청은 신고 또는 결정으로 납세의무가 확정된 후에도 신고 또는 결정의 내용에 오류 또는 탈루가 발견된 때에는 부과권을 행사하여 경정할 수 있다.
그러나 납세인구가 늘어나고 과세대상 거래인 경제거래가 다양해지면서 조세체계가 고도로 전문화되고 복잡해진 상황에서 과세관청의 부과권을 무기한으로 행사할 수 있도록 한다면 조세법률관계가 불안정하게 되어 바람직하지 않게 된다. 따라서 납세자의 법적 안정을 목적으로 조세법상 부과제척기간을 두어 부과권을 부과제척기간 내에 행사하도록 하고, 그 기간이 경과하면 부과권을 소멸시켜 조세법률관계를 조속히 안정시키고 있다. 다만, 이 경우에도 국가의 부과권 행사의 어려움을 해소할 목적으로 부과제척기간에 대한 특례 규정을 많이 두고 있다.
이와 같이 조세법률관계의 법적 안정성 보장과 국가의 과세권 행사의 어려움을 해소하려는 부과제척기간의 입법취지는 조세채권자와 조세채무자가 상반된 입장에 있기 때문에 그 목적을 달성하기 위해서는 세밀한 검토가 요구된다.
따라서 본 연구에서는 조세법상 부과제척기간에 관하여 조세법률관계의 안정성 측면과 과세권행사의 어려움 해소 측면에서 각각 검토하여 문제점에 대한 개선방안을 제시하였다. 또한 부과제척기간의 시종(始終) 및 장단(長短)에 관하여도 검토하고 문제점에 대한 개선방안을 제시하였다.
먼저, 현행 조세법상 부과제척기간에 관한 규정은 지나치게 포괄적인 규정을 포함하고 있어 과세관청과 납세자간 많은 다툼이 일어나고 있다. 특히 장기의 부과제척기간을 적용할 수 있는 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’의 해석에 있어 과세관청은 지나치게 확장 해석함으로써 납세자의 재산권이 부당하게 침해되고 있다. 또한 과세관청의 위법ㆍ부당한 처분에 의해 권리 또는 이익의 침해를 받은 납세자의 불복청구 등의 경우에도 부과제척기간의 특례를 두고 있는데, 이는 부과제척기간의 법적 안정성을 달성하면서도 납세자를 배려하기 위한 입법취지에도 불구하고 ‘필요한 처분’을 지나치게 확대하여 해석하는 것은 문제라고 본다. 그리고 현행 국세기본법은 제2차납세의무에 대한 부과제척기간에 관하여 아무런 규정을 두고 있지 않아 조세법률관계의 안정성 측면에서 문제가 되고 있다.
또한, 과세관청은 납세자가 이중장부를 작성한 경우에 장기의 부과제척기간을 적용하고 있는데, ‘이중장부’의 작성을 과세관청에 제출된 장부와 납세자가 보관하고 있는 실장부가 일치하지 않는 경우로 해석하고 있다. 이러한 이중장부의 작성을 입증하기 위해서는 과세관청의 실지조사 등 확인이 필요하다. 그러나 과세관청의 행정력을 감안하면 지나치게 부담이 되는 것이 사실이다. 그 결과 과세관청은 대부분의 소득누락의 경우 이중장부가 필연적으로 작성되는 점에 착안하여 실지조사 등에 의하여 확인되지 않은 경우에도 장기의 부과제척기간을 적용하고 있어 문제가 되고 있다. 이에 반하여 납세자가 상당한 금액을 신고누락한 경우에도 현행법상 부정행위에 해당하지 않는 경우에는 장기의 부과제척기간을 적용할 수 없는 문제점이 있다. 따라서 상당한 신고누락의 경우에도 장기의 부과제척기간이 적용될 수 있도록 입법적으로 개선하여 과세관청의 입증책임을 완화할 필요가 있다고 본다.
다음으로 부과제척기간의 시종(始終)과 관련하여 과세표준과 세액을 신고하도록 규정하고 있는 세목의 경우 부과제척기간의 기산일은 획일적으로 법정신고기한의 다음날로 규정하고 있다. 그러나 부과제척기간의 기산일은 과세관청이 부과권을 행사할 수 있는 날을 의미한다. 따라서 기한 후 신고와 같이 법정신고기한이 경과한 경우라도 납세자가 스스로 과세표준과 세액을 신고한 경우에는 과세관청은 즉시 부과권을 행사할 수 있다. 그러므로 기한 후 신고의 경우 납세자가 과세표준과 세액을 신고한 날을 부과제척기간의 기산일로 하는 입법적인 개선이 요구된다. 그리고 상여처분의 경우 부과제척기간의 기산일에 관한 별도의 규정을 두고 있지 않으며, 부과제척기간 만료 직전의 부과처분에 있어 과세전적부심사청구를 배제하고 있어 이러한 규정의 문제점에 대하여도 검토하였다.
마지막으로 부과제척기간의 장단(長短)과 관련하여 부과과세방식의 세목인 상속세 및 증여세의 경우 일반세목보다 지나치게 장기의 부과제척기간을 적용하고 있다. 그러나 현재 과세관청은 국세청전산망(TIS) 등과 같은 과세인프라를 충분히 갖추고 있어 상속세 및 증여세의 경우에 오히려 과세관청의 과세권 행사가 더 용이한 현실을 감안할 때 상속세 및 증여세의 경우에 특별히 장기의 부과제척기간을 적용하고 있는 현행법은 개선의 여지가 있다고 본다. 또한 상속재산 또는 증여재산을 제3자의 명의로 보유하거나 실명전환하는 경우 또는 국외소재 재산 등을 신고누락하여 거액의 탈세를 한 경우에는 과세관청이 당해 상속 또는 증여가 있음을 안 날부터 1년 내에 부과권을 행사할 수 있는 특례규정을 두고 있다. 그러나 이러한 부과제척기간의 특례규정은 과세관청이 사실상 기간의 제한 없이 부과권을 행사할 수 있게 되는 문제점이 있다. 또한 포탈세액 산출의 기준이 되는 재산가액이 50억 원을 초과하는 경우에만 그 적용대상으로 하고 있어 납세자간 공평을 저해하는 결과를 된다. 따라서 이러한 부과제척기간의 특례규정은 재산가액 기준을 폐지하고, 상속개시에 대한 신고의무를 이행하지 않거나 명의신탁 등과 같이 과세관청이 현실적으로 부과권을 행사할 수 없는 경우로 제한할 필요가 있다고 본다.

목차 (Table of Contents)

• 제1장 서론 1
• 제1절 연구의 목적 1
• 제2절 연구방법과 범위 3
• 제2장 부과제척기간의 일반이론과 현행법의 내용 5
• 제1절 부과권의 일반이론 5
• 1. 부과권의 개념 5
• 2. 징수권과의 관계 9
• 제2절 제척기간의 일반이론 13
• 1. 제척기간의 개념과 존재이유 13
• 2. 제척기간의 개시 시점 17
• 3. 제척기간의 중단과 정지의 허용여부 18
• 4. 제척기간의 만료 21
• 제3절 조세법상 부과제척기간의 본질 23
• 1. 조세법상 부과제척기간 23
• 2. 부과제척기간 만료의 효력 25
• 3. 부과제척기간의 만료 후 부과처분 26
• 제4절 현행 조세법상 부과제척기간 30
• 1. 입법 연혁 31
• 2. 일반적인 부과제척기간 37
• 3. 부과제척기간의 특례 49
• 4. 부과제척기간의 기산일과 만료일 57
• 제3장 주요국의 부과제척기간 63
• 제1절 일본의 부과제척기간 63
• 1. 개요 63
• 2. 일반적인 부과제척기간 64
• 3. 부과제척기간의 특례 71
• 4. 부과제척기간의 기산일 77
• 제2절 미국의 부과제척기간 79
• 1. 개요 79
• 2. 일반적인 부과제척기간 80
• 3. 부과제척기간의 특례 84
• 4. 부과제척기간의 기산일 91
• 제3절 독일의 부과제척기간 92
• 1. 개요 92
• 2. 일반적인 부과제척기간 93
• 3. 부과제척기간의 특례 94
• 4. 부과제척기간의 기산일 97
• 제4절 주요국의 부과제척기간의 시사점 98
• 1. 주요국의 부과제척기간의 비교 99
• 2. 부과제척기간의 기산일 99
• 3. 부과제척기간의 정지 100
• 제4장 부과제척기간의 문제점과 개선방안 101
• 제1절 조세법률관계의 안정성 측면에서의 검토 101
• 1. 부정행위의 확대해석의 문제점 102
• 2. 쟁송시 특례제척기간에 있어 처분의 제한적 허용 119
• 3. 제2차납세의무의 부과제척기간에 관한 규정 신설 127
• 제2절 과세권행사의 어려움 해소 측면에서의 검토 136
• 1. 이중장부작성에 대한 부정행위 해당성 여부 136
• 2. 부정행위의 요건으로 상당한 신고누락의 추가 144
• 제3절 부과제척기간의 시종(始終)에 관한 검토 157
• 1. 기한 후 신고의 경우 부과제척기간의 기산일 개선 157
• 2. 상여처분된 소득에 대한 부과제척기간의 개선 164
• 3. 부과제척기간 만료 직전의 부과처분의 개선 174
• 제4절 부과제척기간의 장단(長短)에 관한 검토 178
• 1. 상속세ㆍ증여세의 다른 세목과의 차별성 여부 178
• 2. 상속세ㆍ증여세의 거액탈세에 관한 특례부과제척기간의 개선 190
• 제5장 결론 197
• 참고문헌 202
• ABSTRACT 209