주식 명의신탁 증여의제 과세의 축소방안에 관한 연구

김혜균 서울시립대학교 세무대학원 2008 국내석사

우리나라 명의신탁제도는 과거 일제 치하에서 부동산 등기 제도를 시행할 때 직접 등기를 할 수 없었던 종중의 부동산을 종중원 명의로 등기하고 법원의 판례로서 그 유효성을 인정한 데서 비롯되었다. 대법원은 1960년대 이래 명의신탁 된 재산을 신탁자와 수탁자의 관계에서는 신탁자의 소유로 보고 수탁자와 제3자의 관계에서는 수탁자의 소유로 보았다. 그러나 명의 신탁된 재산의 소유관계가 내부관계와 대외관계로 분리되는 결과 법률관계가 복잡해지고, 무엇보다도 명의신탁이 탈세의 수단으로 악용될 뿐만 아니라 각종 규제와 부담을 지게 된 신탁자가 명의신탁의 대외적 효력을 이용하여 이를 면탈하려는 폐단이 있었다. 그리하여 오늘날에는 부동산에 대하여 “부동산실권리자명의등기에관한법률”에 의하여 부동산의 명의신탁행위를 처벌하고 심지어 그 효력을 부인하고 있다. 부동산 이외의 주식 등의 명의신탁 행위에 대하여는 부동산과 달리 재산권에 대하여 타인의 명의로 등기ㆍ등록ㆍ명의개서를 하는 경우에는 이를 명의자에 대한 증여로 의제하여 증여세를 과세하고 있다. 즉 현행 주식 등에 대한 명의신탁 증여의제 규정은 명의신탁을 통한 조세회피 목적이 누구에게 있는가, 담세능력이 있는지, 명의수탁자에게 조세회피 목적이 있는지 여부에 대한 고려 없이 무조건 명의수탁자에 대하여 일률적으로 증여세를 부과 하고 있다. 따라서 현행 명의신탁 증여의제 과세는 헌법상 재산권의 본질적 내용 침해금지, 과잉금지원칙, 조세법률주의 및 조세평등주의에 위배되는 것으로 위헌이라고 판단된다. 그러므로 다음과 같은 개선방안을 모색할 필요성이 있다 할 것이다. 첫째, 단순 명의신탁 재산을 명의수탁자에게 증여한 것으로 보는 상속세 및 증여세법 제45조의2 규정을 폐지하여야 한다. 위의 경우 부동산의 경우처럼 특별법을 제정하여 이를 금지하고 위반 시에는 명의신탁자와 명의수탁자에 대하여 각각 차등적으로 과징금, 벌칙 등의 제재를 가하는 것이 타당하다. 둘째, 과세관청의 과세편의가 아닌 납세의무자에게 보다 유리하게 상속세 및 증여세법 제45조의2 증여의제규정을 증여추정규정으로 개정하는 것이 타당하다. 셋째, 조세회피 대상이 되는 조세 범위의 축소 및 조세회피목적을 엄격하게 해석하는 것이 타당하다. Our country’s titular trust system traces its origin back to the court’s decision which put it into effect. The Supreme Court regarded the property that has undergone titular trust between the truster and trustee since 1960 as the possession of the former. In terms of the relationship between the trustee and a third party, the court considered the property as belonging to trustee. However, the legal relationship has become complex due to the sharp demarcation between the internal and external relationship in reference to the relation of ownership regarding the title trusted property. More importantly, the system of titular trust is not only exploited as a means of tax evasion but is also open to misuse as the truster, who has to bear the burden of various regulations, sometimes seek to evade them utilizing outside influence. As such, those engaged in the activity of reality titular trust are today subject to punishment under the "Act Relating to the Registration of the Title of Real Owner of Reality." What is more, the effect of the system of titular trust is even negated. In contrast to real estates, the titular trust system in the sphere of stocks and shares remains in force. If the property rights in relation to stocks have been registeredㆍenrolledㆍtitle transferred, it is considered as a gift to the new titleholder and subject to gift taxation. That is, the regulation on deemed gift of titular trust of existing stocks levies taxation uniformly on all title transfers without due consideration of whether there is an intent of tax evasion, an ability to pay tax, or a purpose of tax evasion on the part of the trust person. Thus, it is viewed here that the existing deliberation of deemed gift of titular trust contravenes the constitution in terms of its essential provisos on property rights, including the prohibition of trespass, the principle of over taxation, the principle of tax law, and the principle of tax equality. As such, there is a need to explore the following alternatives for improvement. First, the Regulation 2 of Article 45, which is the Inheritance Tax and Gift Tax Law that regards titular entrusted property as a gift to the trusted proprietor, should be abolished. In relation to this practice, a special law should be enacted separately to prohibit it. Also, it is proper to impose punishment of fines and appropriate penalties based on a graded system for each of the title truster and of the trusted. Second, it is appropriate to revise the Regulation 2 of Article 45 of the Inheritance Tax and Gift Tax Law on Deemed Gift Regulation to Assumed Gift Regulation, designed to bring advantage to the taxpayer rather than to ensure convenience to the tax office. Third, it is appropriate to reduce the scope of tax and to interpret strictly the purpose of tax evasion in reference to persons who are considered as an object of possible evader of tax.

특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제의 합리적 과세범위에 관한 연구 - 자기증여 과세문제를 중심으로 -

김정훈 서울시립대학교 세무전문대학원 2022 국내석사

When a corporation receives a property for no consideration, the corporation’s net asset as well as the stock value belonged to shareholder increases. Therefore, it is safe to say that in the event of a donation to a corporation, shareholders of the corporation get financial benefits in an indirect manner. Considering this aspect, Korea’s Inheritance Tax And Gift Tax Act dictates in Article 45-5, the provision titled “Deeming Profits to Have Been Donated through Transactions with Specific Corporations” that when a property is donated to a corporation, gift tax is imposed on the shareholder. Even though a profit is donated to a corporation, when ① either shareholder donates a property to the corporation or ② the donation is made between corporations under the same shareholder, it is seen that no financial profit is made since profit and loss happen at the same time from a gratuitous transfer of asset. In this research, this type of transaction is referred to as “Self-Donation” in that the source of increase in shareholder’s property of specific corporation is from the property belonging to the same shareholder. According to the current Inheritance Tax And Gift Tax Act, there is a condition for a donation to be valid which is it should have “donation profit” taxable from either increasing “others” property value or transferring an asset to “others”. So in principle, self-donation types of transaction should be excluded from gift tax since the concept of donation cannot be applied to it. Gift tax is applicable ① when a shareholder has more than 30% of a corporation’s stock, and ② the corporation receives economic benefits at no cost ③ by a specially related person to the shareholder. In this case, ④ the shareholder is considered to be the actual donee, ⑤ then a gift tax is imposed for the amount (the profit provided to the corporate multiplied by the percentage of shares of the shareholder) since it is deemed as the shareholder’s donated property. According to this tax law, ① when a shareholder donates directly to a corporation, a gift tax is not imposed since the shareholder cannot be oneself’s specially related person. On the other hand, ② when a donation is made between corporations under the same shareholder, a gift tax can be imposed since it is fulfilling all the requirements for taxation. Tax Tribunal and National Tax Service also says that since a corporation is the concerned party, not a shareholder despite the fact that a donation is made between corporations under the same shareholder, it can be included in the concept of donation, keeping the consistent stance that a gift tax can be imposed regardless of the concept since it’s the gift fictitious provisions. However, there’s still a question if this conclusion is right or not. It’s because a donation made between corporations under the same shareholder causes loss for the donor and profit for the donee simultaneously, which means that there’s no profit made for the shareholder. It is true that the current comprehensive-gift-tax system widened the range of actions and transactions for taxation, but tax should only be imposed when a transaction with profitable donation is executed. Despite the gift fictitious provisions, imposing a gift tax for transactions with non-profitable donation could over-violate the taxpayer’s property right. Application of the gift fictitious provisions should be limited to unavoidable cases, and should play a complementary role for the comprehensive gift tax system. Imposition of tax should be executed only to transactions with profitable donation regardless of the gift fictitious provisions. For a shareholder(a donee), current regulation sees the amount that’s calculated with the percentage of shares multiplied by profits achieved for specific corporations as profits deemed donated, but doesn’t have a separate rule for transactions with non-profitable donation to be excluded. And this could lead to an interpretation that even transactions like self-donation should be included within the range of a gift tax. If we look into a similar regulation in terms of taxation structure, called “Deemed Donation through Business Opportunities Provided by Specially Related Corporations” and “Deemed Donation through Tunneling Transactions”, it is specifically stated about exclusive cases where a donation is non-profitable due to the same shareholder situation. However, in these two regulations, no financial profits get transferred from a donor to a donee since a donor transfers the opportunity profit that a third party might have obtained from a donee instead of a property. Hence, there is no loss on the donor’s side as it doesn’t induce the decrease in stock value of a donor corporation even though a shareholer of the donor corporation and donee corporation is the same. However, in the concerned regulation, it is not right that there are no provisions to exclude self-donation transactions from taxation because profit and loss happen at the same time, making it necessary to deduct the loss from the profit. To solve this issue, the paper suggests a rational interpretation to exclude the self-donation transaction from taxation based on Article 45-5 (2) of Inheritance Tax And Gift Tax Act newly inserted on 31st Dec 2019. Article 45-2 (2) says that the amount of gift tax imposed for a donation made directly from a donor to a donee should be the limit for the gift tax, then the amount of gift tax should be calculated with consideration of the relationship between a donor and a donee. ① If interpreting the donor as a corporation’s shareholder who donated with consideration of financial profits, the limit for the gift tax becomes 0, then the gift tax gets deducted for the self-donation transactions. ② Even if regarding a corporation as a donor, when a donor corporation’s shareholder and a donee corporation’s shareholder are the same, since the donation will compose the dividend income of the shareholder, a gift tax cannot exist when a donation is directly made, according to the Priority Principle of Income Taxation. Then, the gift tax that corresponds to the self-donation transaction can be excluded from taxation. However, even in this scenario, it’s still not fully resolved. In case of the former, it’s not compatible with the current taxation system where distinguishing a person from a corporation while in the latter, it’s hard to accept because there would be unreasonable cases where even transactions with profitable donations can be excluded from a gift tax. This research considers these kinds of limitations, suggesting two improvement methods in terms of legislation as an ultimate solution. The first one is to deem the donor as a shareholder of the donated corporation when calculating the limitation of gift tax to impose according to Article 45-5 (2) of Inheritance Tax And Gift Tax Act so that self-donation transactions get excluded in the calculation for limitation of gift tax. This wouldn’t cause too much change in the original regulation while excluding self-donation transactions. And it also has an upside of not having to ignore the corporate personality of the donor corporation in the stage of fulfilling the tax requisition. However, criticism for not being proper for the existing legal system is inevitable and when the number of shareholders of the donor corporation are more than one, problems occurs since the profit donated from shareholders other than dominant stockholders will be excluded as well. The second solution is to borrow and apply some of the regulations for deemed donations through tunneling transactions, clarifying to deduct the self-donation transaction when calculating the profits deemed donated. This has benefits of being able to exclude the self-donation transactions from taxation as well as being compatible with other gift fictitious provisions. 법인이 무상으로 재산을 제공받은 경우 법인의 순자산가치가 증가함과 동시에 그 법인의 주주가 보유한 주식가치가 증가한다. 따라서 법인이 재산을 증여받는 경우 그 법인의 주주도 경제적 이익을 간접적으로 얻은 것으로 볼 수 있다. 이러한 점을 고려하여 우리 상증세법은 제45조의5 “특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여”라는 제목으로 법인이 재산을 증여받는 경우 그 법인의 주주에게 증여세를 과세하는 규정을 두고 있다. 한편, 법인이 이익을 증여받더라도 ① 주주가 법인에게 재산을 증여하는 경우나 ② 법인이 주주가 같은 다른 법인에게 재산을 증여하는 경우는 주주에게 재산 무상이전에 의한 손실과 이익이 동시에 발생하므로 주주가 얻은 경제적 이익이 없다고 볼 수 있다. 본 연구에서는 이러한 유형의 거래를 특정법인 주주의 재산증가 원천이 결국 해당 주주가 보유한 다른 재산이라는 점에서 이른바 “자기증여”라고 부른다. 위와 같은 자기증여 거래는 증여의 개념에 포섭될 수 없으므로 원칙적으로 증여세 과세대상에서 제외되어야 한다. 현행 상증세법상 증여란 “타인”에게 재산을 이전하거나 “타인의” 재산가치를 증가시켜 과세할 수 있는 “증여이익”이 존재해야 하기 때문이다. 그러나 대상 규정은 증여의 개념과 별개로 ① 주주가 어떤 법인의 주식을 30% 이상을 보유하고 있는 경우로서, ② 법인이 그 주주의 특수관계인으로부터 ③ 무상으로 경제적 이익을 제공받는 경우 ④ 주주를 실제 수증자로 보아 ⑤ 법인이 제공받은 이익에 그 주주의 주식보유비율을 곱한 금액을 주주의 증여재산으로 의제하여 주주에게 증여세를 과세한다. 이러한 현행 대상 규정의 과세요건상 ① 주주가 법인에게 직접 증여하는 경우에는 본인이 본인의 특수관계인이 될 수 없으므로 증여세가 과세되지 않는다. 반면에, ② 법인이 주주가 같은 다른 법인에게 증여하는 경우에는 대상 규정의 모든 과세요건을 충족하므로 증여세가 과세될 수 있다. 조세심판원이나 국세청도 주주가 같은 법인간의 증여라 하더라도 어디까지나 증여거래 당사자는 주주가 아니라 법인이므로 증여의 개념에 포섭될 수 있다고 보았으며, 대상 규정은 의제규정이므로 증여의 개념과 상관없이 증여세가 과세될 수 있다는 일관된 태도를 취하고 있다. 그러나 과연 이러한 결론이 타당한지 의문이다. 주주가 동일한 법인 간의 증여는 증여한 법인의 손실과 증여받은 법인의 이익이 동시에 발생하기 때문에 궁극적으로 주주에게 귀속되는 증여이익이 존재하지 않기 때문이다. 현행 완전포괄주의 증여세 과세체계가 과세대상 거래나 행위의 폭을 넓힌 것은 사실이다. 그러나 증여세는 어디까지나 증여의 실질이 있는 거래에 한하여 과세되어야 한다. 증여의제규정이라 하더라도 증여의 실질이 없는 거래까지 제한없이 증여세를 과세하는 것은 납세자의 재산권을 과도하게 침해할 우려가 있다. 증여의제규정은 어디까지나 완전포괄주의 증여세 과세체계의 보완적 역할만을 수행해야 한다고 보는 것이 타당하다. 대상 규정이 증여의제규정이라 하더라도 그 과세범위는 증여의 실질이 있는 거래로 한정해야 할 필요가 있다. 하지만, 현행 대상 규정은 증여의제이익 계산시 증여자와의 관계는 전혀 고려하지 않고 수증자만을 기준으로 “특정법인이 얻은 이익”에 “주주의 주식보유비율”을 곱한 금액을 증여의제이익으로 보고 있다. 이로 인해 자기증여와 같이 증여라고 볼 수 없는 거래까지 증여세 과세범위에 포함되는 것으로 해석하는 수밖에 없다는 문제가 있다. 즉, 현행 대상 규정은 증여세 과세의 본질적인 한계를 벗어나는 거래나 행위까지 과세대상에 포함하여 납세자의 본질적 재산권을 침해하는 문제가 있다. 한편, 현행 규정과 과세구조가 유사한 이른바 “일감몰아주기 증여의제”와 “일감떼어주기 증여의제”의 경우 자기증여 거래를 과세대상에서 배제하는 규정이 시행령에 입법되어 있다. 그러나 위 두 규정은 대상 규정과 달리 증여자로부터 수증자에게 경제적 이익이 이전되지 않는다. 일감몰아주기나 일감떼어주기 행위는 증여자가 소유한 재산을 이전시키는 것이 아니라 제3자가 얻었을 기회이익을 수증자에게 이전시키는 것이기 때문이다. 이 경우 증여자에게 손실이 발생하지 않으므로 증여한 법인과 증여받은 법인의 주주가 같더라도 주주에게 증여한 법인의 재산가치 감소라는 손실이 발생하지 않는다. 반면에, 대상 규정의 경우 주주에게 이익과 손실이 동시에 발생하기 때문에 증여이익에서 손실분을 차감해주어야 할 필요성이 있다. 이러한 필요성에도 불구하고 대상 규정에 자기증여 거래를 과세대상에서 제외하는 규정이 없는 것은 비합리적이다. 본 연구는 이러한 문제점을 해결하기 위해 2019.12.31. 신설된 상증세법 제45조의5 제2항에 근거하여 자기증여를 과세대상에서 제외할 수 있다는 합목적적 해석을 제시한다. 제2항 규정은 수증자가 “증여자로부터 직접 증여받은 경우의 증여세액”을 대상 규정에 따라 과세할 수 있는 증여세의 한도로 설정하고 있다. 이 경우 증여자와 수증자의 관계를 고려하여 증여세액(과세한도)을 계산해야 한다. ① 여기서 증여자를 경제적 실질을 고려하여 증여한 법인의 주주로 해석한다면, 증여세 한도는 “증여자 본인이 본인으로부터 증여받은 경우의 증여세액”이다. 이 경우 증여세 과세한도가 0원이 되어 자기증여 해당분 거래에 대응되는 증여세가 과세제외될 수 있다. ② 증여자를 법인으로 보더라도 증여한 법인의 주주가 증여받은 법인의 주주와 동일하다면, 증여법인이 그 주주에게 이익을 배당한 것으로 볼 수 있다. 이 경우 소득과세우선원칙상 주주에게 과세할 수 있는 증여세가 없으므로 증여세 과세 한도를 0원으로 보아야 한다. 그러나 이러한 해석을 따르더라도 다음과 같은 한계점이 존재한다. 전자의 경우 기존 우리 세법에서 법인과 개인을 구별하는 현행 과세체계와 부합하지 않는 측면이 있다. 특히, 후자의 경우 자기증여 거래가 아닌 증여의 실질이 있는 거래까지 증여세 과세대상에서 제외될 수 있다는 부당한 결과가 발생하므로 받아들이기 어렵다. 본 연구는 이러한 한계점을 고려하여 근본적인 해결책으로 두 가지 입법적 개선방안을 제시한다. 첫 번째 방안은 상증세법 제45조의5 제2항에서 증여세 부과 한도인 “직접 증여받은 경우의 증여세액”을 계산할 때 증여자를 증여한 법인의 주주로 의제하여 증여세 한도 계산에서 자기증여 거래가 배제되도록 하는 것이다. 이러한 방법은 종전의 규정을 크게 바꾸지 않으면서 자기증여 거래분을 과세대상에서 제외할 수 있고, 과세요건 포섭 단계에서 증여법인의 법인격을 무시하지 않아도 된다는 장점이 있다. 그러나 기존 법체계에 부합하지 않는다는 점과 증여한 법인의 주주가 다수인 경우 지배주주 외 다른 주주들로부터 증여받은 이익까지 과세대상에서 제외된다는 한계가 있다. 두 번째 방안은 현행 일감몰아주기 증여의제 규정의 내용을 차용하여 증여의제이익 계산시 자기증여 거래에 해당하는 부분을 차감하도록 명확하게 규정하는 것이다. 이는 자기증여 거래를 과세대상에서 배제하면서, 다른 증여의제 규정들과의 정합성도 보완될 수 있다는 장점이 있다.

일감몰아주기 증여의제의 위헌성 여부와 그 개선방안에 대한 연구

이영은 高麗大學校 法務大學院 2014 국내석사

한국경제는 경제개발계획 등을 추진한 결과 지속적인 고도성장을 이룩해 왔으며, 고도성장의 중심에 대기업 중심의 경제발전이 주를 이루었다. 그러나, 성장위주 정책의 폐해로 대기업에 쏠린 부의 편중현상을 완화고자 정부는「경제민주화」라는 슬로건을 내 걸었으며,경제민주화의 내용 안에는 일감몰아주기 과세가 포함되어 있었다. 일부 기업집단에서는 증여세 과세를 회피하기 위해 새로운 조세회피행위로 자녀들을 주주로 구성한 계열사를 설립하고 계열사에 일감을 몰아주어 회사를 키우는 방법인 일감몰아주기 거래가 성행하였다. 이에 정부에는 세법상 증여개념에 부합하는지에 대해 많은 논란이 남아있는 해당 거래에 대해 증여의제로 과세하여 위헌 논란 여부를 사전에 차단하였다. 그러나,입법 된 일감몰아주기 증여의제는 미실현익에 대한 과세, 이중과세 및 과잉금지원칙 위배 등의 위헌성 논란과 함께 많은 문제점이 부각되면서 졸속적 입법이라는 평가가 쏟아지고 있다. 이에 본 논문은 일감몰아주기 증여의제 규정의 위헌성 여부를 판단하여 헌법의 이념에 부합하는지를 검토해 보았으며, 또한 개선되어야 할 문제점들을 살펴보아 보다 성숙한 모습으로 경제민주화를 위해 이바지 할 수 있는 입법 규정이 되었으면 하는 바이다.

贈與擬制課稅規定의 改善方案에 관한 硏究

이영열 慶熙大學校 經營大學院 1987 국내석사

초과배당에 따른 이익 증여 과세 규정의 개선방안 : 조세회피방지 측면에서

임경인 경희대학교 법학전문대학원 2023 국내박사

초과배당이란 법인의 최대주주등이 배당을 받지 아니하거나 보유지분보다 지나치게 적게 배당을 받음에 따라 그 최대주주등의 특수관계인이 본인의 보유지분을 초과하여 배당을 받는 행위를 말한다. 상속세 및 증여세법 제41조의2에서는 이러한 초과배당금액에서 소득세 상당액을 공제한 금액을 그 최대주주등의 특수관계인의 증여재산가액으로 한다고 규정하고 있다. 이는 최대주주의 법인 지배력과 영향력의 행사로 최대주주의 특수관계인인 소액주주에게 지분율과 관계없이 배당의 대부분이 귀속되는 행위는 그 실질이 증여인 것으로 보고 배당소득세가 아닌 증여세를 과세하도록 함으로써 간접증여·우회증여 행위에 대처하기 위한 것이라고 할 수 있다. 하지만, 해당 규정의 신설되고 이후 여러 차례 개정을 통해 입법적 보완이 이루어졌음에도 불구하고 여전히 초과배당에 따른 이익의 증여 규정에 내재되어 있는 구조적인 문제점과 완전포괄주의 증여세 과세체계와 연계된 유사초과배당 행위에 대한 증여세 과세문제가 존재함에 따라 초과배당이 간접증여·우회증여의 방안으로 활용될 여지가 있다고 판단된다. 이는 해당 규정이 초과배당에 대한 소득세 납세의무자를 수혜주주로 규정하고 있다는 점과 유사초과배당 행위에 대한 증여세 과세근거 규정으로써 작용할 수 없을 것으로 해석된다는 점 때문이다. 이러한 현행 규정상의 문제점과 개선방안을 요약하면 다음과 같다. 첫째, 상법상 적법한 주주총회 결의를 통해 진행되는 초과배당 행위는 과소배당을 받은 최대주주에게 구체적인 이익배당청구권이 발생한 후에 이를 반대급부 없이 수혜주주에게 이전한 것으로 볼 수 있고, 소득세법에서는 배당소득의 실현이 불 가능한 경우가 아니라면 미수령 배당금의 경우에도 소득으로 보고 있다. 둘째, 초과누진세율이라는 소득세율의 특성을 고려할 때, 그리고 최대주주가 수혜주주에 비해 다른 소득이 존재하고 더 많은 경우가 일반적임에 비춰 볼 때, 소득세 납세의무자가 수혜주주인 것은 최대주주가 소득세 납세의무자인 경우에 비하여 더 적은 소득세를 부담하게 된다. 그리고 초과배당은 후계자의 재원마련을 위한 일환으로 진행되는 경우가 일반적이라는 점을 고려하면, 소득세 부담의 차이는 초과배당에 대한 증여세 부담의 차이뿐만 아니라 이후에 추가로 증여하는 재산에 대한 증여세액까지 영향을 미치고 전체적인 재산의 소유권 이전 시기나 실행 가능성까지도 변동시키거나 변화시킬 수 있다. 셋째, 초과배당에 대한 소득세 납세의무자와 증여세 납세의무자가 동일인이므로 이중과세를 조정하기 위하여 초과배당금액에서 소득세 산출세액을 차감한 금액을 증여재산가액으로 하여 증여세를 과세하도록 규정하고 있다. 하지만, 초과배당에 배당세액공제가 적용되는 경우 납세자가 실제 부담하는 소득세는 배당세액공제를 차감한 금액이므로 배당세액공제금액에 대해서는 증여세 과세범위에서 제외되는 문제가 발생한다. 넷째, 초과배당에 대한 수혜주주가 자녀가 지배하는 영리법인인 경우에는 수혜주주가 자녀인 경우에 비하여 부담하여야 하는 소득세(법인세)와 증여세 모두 낮아진다. 이는 소득세 납세의무자인 영리법인의 법인세 계산 시 수입배당금 익금불산입 규정이 적용되고 자녀에게는 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제를 통해 증여세가 과세되기 때문이다. 다섯째, 현행 상법에서 다양한 종류주식의 발행을 허용하고 있다. 하지만, 상증세법에서는 비상장 종류주식에 대한 별도의 보충적 평가방법을 규정하고 있지 않기 때문에 이익배당에 관하여 보통주식보다 유리한 조건을 가지고 있는 비상장 종류주식이 발행되는 경우에도 보통주식과 동일한 가액으로 평가될 여지가 존재한다. 그 결과 특정 주주만 이익배당에 관하여 보통주식보다 유리한 조건의 비상장 종류주식을 보통주식과 동일한 가액으로 취득하고 이익배당에 관한 조건에 따라 배당을 실행하는 경우 초과배당과 동일한 효과가 발생하게 된다. 여섯째, 특수관계인에게 업무와 관련없이 지급한 금액에 대해서는 그 형식이 대여금이 아닐지라도 그리고 적정한 이자를 수취하는 경우에도 가지급금으로 분류되고 가지급금을 제공한 법인은 인정이자 익금산입, 지급이자 손금불산입, 가지급금 원금에 대한 익금산입 및 소득처분의 불이익을 감수하여야 한다. 하지만, 자금을 인출하여 개인에게 귀속시킨 후 즉시 소득처분하는 경우에는 인정이자에 대한 익금산입과 지급이자에 대한 손금불산입은 적용의 여지가 사라지게 된다. 또한, 가지급금의 귀속자가 주주인 경우 소득처분이 배당으로 이루어지게 되는데, 배당은 법 인세법상 원래 손금으로 인정되지 않는 자금유출 방안임을 고려하면 가지급금 원금에 대한 익금산입마저도 추가적인 불이익이라 보기 어렵다. 그리고 이러한 일련의 행위는 그 실질이 초과배당과 다르지 않다. 현행 규정에 내재되어 있는 구조적인 문제점과 납세자 상호간의 형평성 문제는 초과배당에 대한 소득세 납세의무자를 초과배당을 받은 수혜주주로 규정한 것으로부터 비롯된다고 할 수 있다. 따라서, 초과배당에 대한 소득세 납세의무자를 과소배당을 받은 대주주로 변경하여야 한다. 포괄주의 과세체계와 연계된 유사초과배당 행위에 대한 과세문제는 이익배당에 있어 보통주식보다 유리한 조건이 설정되어 있는 종류주식을 통한 법적 유사초과배당이나, 특정인에게 배당으로 소득처분되는 법인자금 인출을 통한 경제적 유사초 과배당의 실질이 초과배당과 다르지 않기 때문에 발생한다. 하지만, 이러한 행위는 현행 초과배당에 따른 이익의 증여 규정의 적용요건을 충족하지 않기 때문에 해당 규정을 근거로 증여세를 과세할 수 없다. 또한, 개별 가액산정 규정에서 규율하고 있는 거래·행위 중 증여세 과세대상이나 과세범위에서 제외된 거래·행위는 포괄주의 증여세 과세체계하에서도 과세할 수 없는 것이라는 대법원의 해석과 국세기본법 제14조를 근거로 한 증여세 과세 또한 담보할 수 없는 현 상황을 고려하면 유사초과배당에 대한 과세문제는 입법적인 개선을 통해 해결하여야 한다. 이처럼, 본 논문에서는 초과배당에 따른 이익의 증여 규정에 대하여 개정이 반복되었음에도 불구하고 여전히 해당 규정에 내재되어 있는 구조적인 문제점과 포괄 주의 과세체계와 연계된 유사초과배당 행위에 대한 증여세 과세문제를 구분하고 이를 조세회피방지의 관점에서 검토하였다. Excessive dividend refers to an act in which a person related party of the largest shareholder of a corporation receives dividends in excess of their holdings, as the largest shareholder of a corporation does not receive dividends or receives dividends that are excessively smaller than their holdings. Article 41-2 of the Inheritance Tax and Gift Tax Act stipulates that the amount obtained by deducting the equivalent amount of income tax from such excessive dividend is the value of the gifted property of the related party of the largest shareholder. This is to cope with indirect gift and indirect transfer of wealth by imposing gift taxes, not dividend income taxes, regardless of the share ratio, to minority shareholders, who are related party of the largest shareholder. However, despite the establishment of the regulation and several subsequent amendments, there is room for excessive dividend to be used as a way to indirect gift and indirect transfer of wealth due to structural problems in the regulations of excessive dividend and similar excessive dividend linked to the full comprehensive gift taxation. This is because the relevant regulations stipulate that the beneficiary shareholder is the person liable to pay income tax on excessive dividend. In addition, this is because it is interpreted that it cannot be a provision on the basis for gift tax for similar excessive dividend. The problems and improvement measures of these current regulations are summarized as follows. First, in the Commercial Act, excessive dividend carried out through a legitimate resolution of the general shareholders' meeting can be seen as transferring them to the beneficiary shareholder without counter-payment after the largest shareholder who received under-dividend. In the Income Tax Act, dividends not received are regarded as income unless it is impossible to realize dividend income. Second, considering the characteristics of the income tax rate called the excess progressive tax rate, and given that the largest shareholder has different income than the beneficiary shareholder, the beneficiary bears less income tax than the largest shareholder. Considering that excessive dividend are often carried out as part of the overall succession plan to finance the successor, this difference in income tax burden can affect not only the gift tax burden on excessive dividend but also the gift tax on additional assets. Third, since the income tax payer and the gift tax payer for excessive dividend is the same person, gift tax is levied by deducting the income tax calculated from the excessive dividend amount as the gift property value in order to adjust double taxation. However, when the dividend tax credit is applied to the excessive dividend amount, the taxpayer's actual income tax is deducted from the dividend tax credit, but the gift property value is calculated based on the calculated tax amount, so the dividend tax credit is excluded from the scope of gift tax. Fourth, if the beneficiary of the excessive dividend is a for-profit corporation controlled by the successor, both the income tax (corporate tax) and gift tax to be borne are lowered compared to the case where the beneficiary is the successor. This is because for-profit corporations that are obligated to pay income tax are subject to the exclusion of income dividends when calculating corporate tax, and gift taxes are levied on successor through the gift agenda of profits through transactions with specific corporations. Fifth, in the Commercial Act, allows the issuance of various types of stocks. However, since the Inheritance Tax and Gift Tax Act does not stipulate a separate supplementary evaluation method for unlisted stocks, there is room for them to be evaluated at the same value as ordinary stocks even if unlisted stocks with favorable conditions are issued for profit dividends. As a result, if only a specific shareholder acquires unlisted stocks that are more advantageous than ordinary shares at the same value as ordinary shares and executes dividends according to the conditions for profit dividends, the same effect as excessive dividend occurs. Sixth, even if the form of provisional payment is not a loan or receives appropriate interest, a corporation that pays provisional payment shall bear disadvantages including stamp interest, non-inclusive interest, profits from the provisional payment principal, and income disposition. However, in the case of withdrawing funds, attributing them to individuals, and immediately disposing of income, there is no room for application of income on recognized interest and deductions on paid interest. In addition, if the person attributed to the provisional payment is a shareholder, the income disposition is made as a dividend, and considering that the dividend is a fund outflow method that is not originally recognized as a deductible under the Corporate Tax Act, it is difficult to say that even the profit on the principal of the provisional payment is an additional disadvantage. And this series of actions is no different from excessive dividend in substance. It can be said that the structural problems inherent in the current regulations and the issue of equity between taxpayers stem from defining the income tax taxpayer for excessive dividend as the beneficiary shareholder who received excessive dividend. Therefore, the person liable to pay income tax on excessive dividend should be changed to a major shareholder who has received underdividends. The taxation problem for similar excessive dividend linked to the full comprehensive gift taxation arises for the following reasons. Similar excessive dividend through class stocks with favorable conditions over ordinary stocks in profit dividends are the same as excessive dividend and the withdrawal of corporate funds, which is disposed of as dividends to a specific person, is in substance the same as an excessive dividend. However, since such an act does not meet the application requirements of the current regulations on the gift of profits from excessive dividend, gift taxes cannot be levied based on the relevant regulations. Because of considering the Supreme Court's interpretation that transactions and acts that cannot be taxed according to the regulations in the provisions of individual example cannot be taxed even with the full comprehensive gift taxation and the current situation that gift tax cannot be guaranteed based on Article 14 of the Framework Act on The Basic Law for National Taxes, it can be said that legislative improvement is necessary. As such, this thesis is despite repeated revisions to the donation regulations for profits from excessive dividend, the structural problems still inherent in the regulations of the taxation of gift taxes and similar excess dividends linked to the full comprehensive gift taxation were classified and reviewed from the perspective of tax avoidance.

贈與 活性化를 위한 相續稅制 개편방안 硏究

안연환 高麗大學校 大學院 2013 국내박사

우리나라는 식생활의 개선과 의학의 발달 등으로 100세 시대를 지향하는 장수사회에 접어들었다. 노년층은 자신들의 노력으로 축적한 재산을 차세대에 이전하지 않고 부동산이나 안전한 예금에 보관하고 있다. 이러한 자산의 동결효과로 노년층이 가지고 있는 부동산과 부동자금은 역동적인 산업활동에 투자되지 못하고 있는 실정이다. 오늘날 상속에 의한 세대 간 재산이전은 대체로 상속인의 나이가 50~ 60대 시기에 이루어지므로 차세대 상속인에 의해 신규투자나 벤처기업의 투자 등을 기대하기 어렵다. 따라서 상속시까지 기다려 선대의 재산을 물려받는 시스템은 가정경제와 국가경제의 활성화에 별로 도움이 되지 못한다. 그러므로 수증자가 젊은 시절에 모험적이고 진취적인 경제활동을 할 수 있도록 증여를 활성화하는 조세정책적 조치가 필요하다. 우리나라의 상증세 과세제도는 부의 무상이전에 대하여 50%의 고율 누진과세를 부과함으로써 과세의 공평을 실현하고 조세정의를 구현하는 세제로 인식되어 있다. 또한, 상속에 대해서는 다양한 과세상 혜택을 부여하고 있지만 증여는 상속세 누진과세를 회피하는 수단으로 인식하여 과세상 불이익을 줌으로써 증여가 활성화되지 못하고 있다. 최근 세계적인 상증세 과세 개편 추이를 살펴보면, 상증세 과세를 폐지하고 자본이득세로 전환하는 국가들이 늘어나고 있으며 상증세 과세제도를 유지하는 국가들도 각종 공제제도를 대폭적으로 늘려 중산층의 부의 무상이전에 대하여 과세하지 않고 있다. 특히 장기적인 경기침체를 겪었던 선진국들은 증여에 대하여 면세나 대폭적인 과세특례를 인정하여 증여를 촉진하는 방향으로 상속세제를 개편하였다. 따라서 장기적인 경기침체를 겪고 있는 우리나라도 세계적인 상속세제 개편 추세에 발맞추어 투자를 촉진하고 고용을 창출하여 경제를 되살리기 위하여 증여를 우대하는 방향으로 현행 상증세 과세제도를 개편하여야 한다. 본 논문에서는 상속세제에 대한 다음의 문제점과 개선책을 제시하였다. 첫째, 현재 상증세 과세제도가 증여재산을 상속재산보다 중과세하고 있는 문제점을 파악하고 개선책을 제시하였다. 상속세와 증여세는 부의 무상이전의 원인이 상속인가 증여인가만이 다를 뿐 세대 간의 부의 무상이전에 대하여 과세한다는 점에서는 동일하므로 특별히 과세상 차이를 둘 이유가 없다. 증여를 상속세의 회피방지 수단으로 보는 부정적 시각을 전환하여 증여를 활성화하여 침체된 경제를 회복하게 하는 방향으로 상속세제를 개선할 필요가 있다. 또한, 수증자 기준으로 매년 1천만 원 정도의 증여(기부)는 비과세로 제정하여 납세자의 납세협력비용을 절감하고 세무행정력의 낭비를 방지하며 음성적인 증여를 합법적으로 양성화할 필요가 있다. 통상적인 혼수용품을 증여세 비과세 대상에 포함하고 있는데, 통상적인 혼수용품이라는 모호한 개념을 사용할 것이 아니라 혼수용품에 대한 증여세 면세한도를 구체적으로 정하여 예측가능성을 보장할 수 있도록 해야 한다. 새로운 가정이 탄생하는 데 필요한 자금을 지원하는 것은 부모들이 마지막으로 부양의무를 이행하는 것으로 생각하므로 부모가 자녀의 결혼에 대하여 지원하는 1억원 정도의 증여는 면세함이 국민정서와 국민의 법 감정에 적합할 것이다. 증여에 대한 증여재산공제에 비하여 상속에 대하여는 공제제도와 금액이 다양한 것은 증여와 상속 간의 세제상 불공평을 초래하는 주된 요인이다. 따라서 증여와 상속 간의 과세상 형평을 유지하고 증여를 활성화하여 침체된 경기를 회복시키기 위하여 독일식의 수증자별 또는 상속인별 통합공제제도를 운영하여야 한다. 만약 현행제도의 틀 안에서 차선책을 선택한다면 증여재산공제액을 대폭적으로 인상하여야 하며 그 인상금액은 국세청장이 정하는 자금출처조사 배제기준을 참조하면 된다. 일본은 주택시장의 활성화를 유도하여 장기적인 경기침체에서 벗어날 수 있도록 주택취득 등 취득자금에 대한 증여세 비과세제도를 도입하였다. 이는 노령세대에 묶여있던 자금을 차세대에 이전시켜 주택투자에 활용할 수 있도록 세제상 지원하는 제도이다. 우리나라도 증여와 상속 간의 물적공제의 형평을 유지하고 침체된 주택경기를 활성화하기 위하여 일본과 같은 주택취득자금에 대한 증여세 비과세제도를 시행할 필요가 있다. 세대 간의 재산의 무상이전은 일반적으로 전(前)세대에서 후(後)세대로 이전하는 형태이지만 반대로 후세대가 전세대에게 재산을 무상으로 이전하는 경우에는 조세부담 없는 경제적 대물림을 방지하기 위함이라는 상증세 과세제도의 취지와 부합하지 않으므로 증여재산공제를 대폭 인상하는 방향으로 개선해야 한다. 또한, 미국이나 영국 등에서 부부 간의 재산이전을 과세에서 제외하고 있듯이 생전에 배우자일방에서 상대배우자에게 재산을 이전한 경우에는 공동재산의 분할로 보아 과세대상에서 제외하여야 한다. 또한, 증여재산을 상속재산에 합산하게 되면 증여세 과세표준을 계산할 때 공제되었던 증여재산공제액이 취소되는 효과가 발생하므로 증여세 과세표준 계산시 공제되었던 증여재산공제를 그대로 인정하여 증여세 과세표준에 해당하는 금액만 상속재산에 가산할 필요가 있다. 둘째, 증여재산을 상속재산에 합산하여 과세하는 경우 발생하는 다양한 문제점과 개선책을 제시하였다. 증여재산과 상속재산을 과세상 평등하게 취급하기 위하여 최소한 상속공제를 받을 때 상속공제한도액을 폐지하여 증여재산인지 실제 상속재산인지 관계없이 상속공제를 적용하는 것으로 개정하여야 한다. 증여재산을 상속재산에 합산과세할 때 증여원인과 증여금액 및 증여세 과세표준 신고여부와 관계없이 단순히 상속인 여부를 따져 일률적으로 10년인 합산과세기간을 단축하는 방향으로 개정할 필요가 있다. 즉, 상속개시일전 10년이 경과했느냐 경과하지 않았느냐에 따라 증여재산을 전혀 합산하지 않거나 전액 합산하게 된다. 따라서 영국의 점진적인 경감규정을 우리 세법에 도입하여 문턱효과를 완화하는 것이 바람직하다. 셋째, 창업자금에 대한 증여세 과세특례의 문제점과 개선책을 제시하였다. 창업자금에 대한 증여세 과세특례적용 요건 중 증여자를 60세 이상의 부모에 한정하고 있으나 창업을 장려하기 위해서는 자금여력이 충분한 조부모와 형제자매로부터 창업자금을 증여받는 경우에도 과세특례를 적용하고 차후에 증여자가 사망할 때 상속재산에 가산하는 제도를 기술적으로 입법할 필요가 있다. 양도소득세 부담을 제거하고 원활한 창업자금을 지원하기 위해서는 부동산 증여의 경우에도 창업자금의 증여로 인정하여야 한다. 상속이 개시된 경우 증여받은 창업자금은 기간에 관계없이 상속재산에 합산하여 상속세가 과세되므로 일반적인 증여재산 합산대상기간인 10년(5년)의 제한 없이 상속세가 과세됨으로 인한 불합리성이 존재한다. 따라서 창업자금에 대한 증여세 합산대상기간에 대해서도 일반적인 10년의 기간제한 및 기간경과에 따른 영국식 체감율의 적용이 필요하다. 넷째, 가업승계에 대한 증여세 과세특례의 문제점에 대한 개선점을 제시하였다. 가업승계를 적용받을 수 있는 자의 요건은 가업을 부모로부터 증여받는 자녀에 한정하고 있다. 이는 추정상속인에게 가업승계한 경우에 한하여 인정하겠다는 입법의도이나 가업의 승계가 형제자매나 손자녀로 이루어지는 경우 또한 발생한다. 일본은 수증자의 기준을 선대경영자의 친족으로 넓게 규정하고 있으므로 우리나라도 일본과 같이 경영자의 친족으로 규정함이 타당하다. 중소기업 가업승계의 증여세 과세특례를 받을 수 있는 기업은 법인기업으로 제한하고 있으나 개인기업도 법인기업과 동일하게 가업승계에 대한 증여세 과세특례를 적용할 수 있는 입법적인 개선이 필요하다. 독일은 가업승계에 대한 조세혜택을 승계인에 한정하지 않으며, 근로자의 고용안정을 위한 사후관리 요건을 정하고 있다. 우리나라도 사후관리요건에 근로자의 안정적인 고용유지를 위한 규정을 제정할 필요가 있다. 상속이 개시된 경우 증여받은 가업승계 주식가액은 기간에 상관없이 상속재산에 합산하여 상속세가 과세된다. 가업승계주식의 상속재산 합산대상기간에 대해서도 일반적인 10년의 기간제한이 필요하며 기간경과에 따른 영국식 체감율의 적용이 필요하다. 상속재산에 가산하는 증여재산의 평가는 상속개시당시와 증여당시의 평가액 중 낮은 가액으로 평가하도록 입법적 개선을 해야 한다. 증여세를 납부하는 경우 비상장주식에 대해 현행 세법은 물납을 인정하지 않고 있으나 비상장법인의 가업승계의 경우 승계되는 증여세 과세물건이 비상장주식이므로 당연히 물납이 허용되어야 한다. 상증세 과세에 대한 과세가액계산과 각종 공제제도 및 세율 등의 입법적 선택은 상증세 과세에 대한 이론적 정당성에 대한 논란보다는 국민정서와 조세법에 대한 국민의 법 감정 및 국민적 합의가 중요하다. 따라서 증여를 단순히 상속세 누진과세 회피수단으로만 인식할 것이 아니라 영국 등 선진외국에서와 같이 증여를 통하여 세대 간 자산보유의 불공평을 해소하고 차세대 신규투자를 촉진하여 경제를 활성화할 수 있는 방안으로 상속세제가 개편되어야 한다. 주요어 : 증여, 증여재산 합산과세, 상속시 정산과세, 자산의 무상이전, 상속세, 증여세, 가업승계세제.

명의신탁 증여의제 규정에 관한 연구

전정일 고려대학교 대학원 2011 국내석사

명의신탁 증여의제 규정은 1974년 도입된 이래 현재까지 명의신탁을 통한 조세회피에 대한 제재수단으로서 중요한 역할을 담당하고 있다. 특히 주식의 명의신탁은 주식의 보유 내지 양도에 따른 담세력의 증대와 과점주주의 지위 등에서 비롯되는 조세법적 책임에 대한 부담을 해소할 수 있어 비교적 간이한 법률행위를 통하여 조세를 회피할 수 있다는 측면에서 언제나 탈조세법적 동기를 제공하고 있다. 따라서 명의신탁이라는 수단을 통하여 조세회피를 하고자 하는 동기를 미연에 차단하기 위하여 부의 무상이전이 아님에도 증여세를 부과하고자 하는 입법의도는 적어도 조세공평 내지 응능부담의 원칙을 구현하기 위한 적절한 제재수단으로서의 순기능을 하고 있음을 부인하기는 어렵다. 그러나 명의를 대여하였다는 이유만으로 명의신탁자에게 고율의 증여세를 부과하는 것은 원칙적으로 명의신탁 증여의제 규정은 명의수탁자가 아닌 명의신탁자의 조세회피목적에 대한 제재수단이라는 점, 현실적으로 발생한 조세회피의 규모와 상관없이 일률적으로 증여세를 부과하는 점, 비록 조세회피목적 없는 명의신탁일지라도 명의신탁 당시 예상치 못한 조세감경효과가 발생한 경우 본문에서 살펴보는 바와 같이 추정된 조세회피목적을 번복하는 것은 사실상 불가능하므로 이러한 결과는 제도의 취지에 조차 부합하지 않는다는 점 등에 비추어 볼 때, 명의신탁 증여의제 규정은 목적에 상응하지 않는 과도한 제재라는 현실적인 문제점으로 인하여 현재까지도 위 규정은 헌법상의 비례원칙 등을 위반하고 있다는 견해가 상당한 설득력을 얻고 있다. 그렇다면 비록 헌법재판소가 명의신탁 증여의제 규정에 대하여 입법재량권의 헌법적 한계를 일탈한 것으로 보기는 어렵다는 이유로 4차례에 걸쳐 합헌결정을 한 바 있으나, 이러한 문제점 등에 비추어 볼 때 명의신탁 증여의제 규정이 행위에 상응하는 책임을 물어야 한다는 비례원칙 등 헌법상의 제 원칙에 부합하는 규정인지에 대한 논의를 살펴보는 것은 현재 진행 중인 논쟁에 대한 의미 있는 참여가 될 것이다. 한편, 이처럼 명의신탁 증여의제 규정이 안고 있는 문제점을 규정 자체의 위헌성에서 찾고자 하는 종래의 견해와 달리 최근 헌법 제107조 제2항을 통한 사법적 통제의 가능성을 제시하는 견해가 있어 주목되고 있다. 이는 합헌적 법률에 의한 처분일지라도, 그 결과를 헌법상 수용할 수 없는 경우 처분 자체의 위헌성을 이유로 사법부가 이를 취소할 수 있다는 독일의 불형평 처분에 대한 구제론에서 비롯된 논의를 기초로 하고 있다. 이러한 견해의 수용가능성은 우선 불형평한 과세처분이 어떠한 경우에 규범통제가 아닌 사법통제의 대상이 될 수 있는지에 대한 논의를 살펴 볼 필요가 있으며, 독일과 동일하지 아니한 우리 헌법 체계 하에서도 이러한 주장이 가능한지에 대한 이론적 타당성을 함께 살펴 볼 필요성이 있다. 그리고 이러한 견해가 이론적 타당성을 적극적으로 지지받지 못할지라도 독일의 불형평 처분에 대한 구제론이 규제의 과잉이라는 명의신탁 증여의제 규정의 위헌요소를 해소할 수 있는 새로운 대안으로서의 시사점을 함께 살펴본다. 한편 명의신탁 증여의제 규정이 안고 있는 규제로서의 지나침을 헌법적인 차원에서 해결하고자하는 제 논의는 그 양상이 매우 다양하게 전게되고 있어 상대적으로 일견 명백해 보이는 과세요건은 별다른 분쟁의 요소가 없는 것으로 인식되고 있는 측면이 있다. 그러나 현실적인 쟁송과정을 살펴보면, 명의신탁 증여의제 규정이 품고 있는 과세요건에서 조차 과세당국와 납세의무자 간에 상당한 인식의 차이가 존재하고 있으며, 판례 역시 다기하게 전게되는 양상을 보이고 있어 해당 과세요건에 대한 올바른 법해석이 무엇인지를 살펴보는 것 또한 명의신탁 증여의제 규정을 연구함에 있어 의미 있는 작업이 될 것이다. 구체적으로 살펴보면 우선 위 규정은 전술한 이유로 조세회피목적을 추정하여 명의신탁을 증여세로 제재하겠다는 입법자의 의사가 반영된 것이므로 이러한 법적용으로부터 벗어나고자 하는 명의수탁자는 명의신탁이 조세회피목적과 상관없이 이루어졌음을 입증하여 이를 다툴 수 있다. 그런데 여기서 말하는 조세회피목적과 상관없다는 점에 대한 판례의 해석론은 위 규정의 개정연혁과 함께 많은 변화를 거쳐 왔고 현재에 이르러 어느 정도 확립된 판례군을 형성하고 있다. 이러한 판례군의 정리와 함께 이와 관련한 학계의 평가를 함께 살피어 위 규정의 핵심규정에 대한 올바른 인식을 정리한다. 끝으로 명의신탁이라는 사법상의 차용개념이 조세법상의 영역에서는 새로운 의미를 창출해 내는 과세요건이 존재한다. 종래 명의신탁은 실질과 공부상의 차이라는 사법상의 개념과는 달리 볼 이유가 없었으나 주식 명의신탁의 경우 세법상 존재하는 주식등변동상황명세서가 명의신탁의 외형범주 즉, 공부상의 개념을 확대 내지 변형하고 있어 그 적용범위에 대한 해석론적 접근이 필요하다. 이상의 검토 즉, 명의신탁 증여의제 규정의 헌법적 수용가능성과 그 대안론 및 과세요건론의 해석론을 검토하여 위 규정의 안고 있는 규제의 과잉을 최대한 차단하면서 동시에 제재규정의 예측가능성을 보다 명확하여 위 규정의 올바른 적용을 위한 일련의 연구를 정립하고자 한다.

포괄증여의 개념적 한계와 유형별 포괄주의에 관한 연구 : 완전포괄주의, 흑자법인 증여의제, 하이브리드 증여

정재희 서울대학교 대학원 2023 국내박사

After the ruling on ‘the surplus corporation’ denying the taxation of gift tax on indirect transfer of wealth via corporation, cases related to gift tax due to ‘the profits from increase of property values after acquisition’(such as donation of profits from listing of stocks) were also sentenced to deny taxation under the general provision of comprehensive taxation of gifts. There is a clear tendency to understand this series of phenomena as a decline in ‘Comprehensive Concept of Gift Taxation’. This article focuses on theoretically establishing and clarifying the comprehensive concept of Gift Taxation so that it can be implemented on a stable basis while maintaining its purpose. On the other hand, there are two areas that cannot be solved just by clearly applying the comprehensive concept of gift taxation. First, the deemed donation of gift via a surplus company(Article 45-5 of the Inheritance Tax and Gift Tax Act) has systematic defects and double taxation problems, So this article proposes a legislative improvement plan. Second, since ‘the profits from increase of property values after acquisition’(‘hybrid gift’ in the sense that income tax and gift tax are combined) can not be applied to the area of ‘Comprehensive Concept of Gift Taxation’, ‘All-Inclusive System by Types’(Any case similar to special exemplary provisions in economic substance is also subject to taxation) should be set as an alternative tax principle. It is true that even before the adoption of Comprehensive Taxation of Gifts there was a general provision of comprehensive taxation. However, a direct legal relationship between the donor and the recipient should be required on the 'transfer of profits', and the comprehensive concept of gift Taxation has been incapacitated due to the formal logical notion that the beneficiary's profits should be 'transferred' from the donor. The concept of comprehensive gift refers to an objective result of free transfer of property or economic benefits in a direct or indirect form. The 'freeness' that constitutes the concept of a gift is objectively judged, and differs from gifts under civil law in that it does not require the donor's intention to distribute profits to the recipient. For example, if economic benefits generated by issuing new shares at low prices are allocated to other shareholders or third parties, the intention to donate is not required to the person who has given up the acquisition of new shares. However, in some cases, it is necessary to examine the subjective intention of the donor. First, even if a non-market price transaction is made between non-special related persons, the taxation of gift tax is excluded if there is a ‘reasonable cause for common practices of transaction’ in terms of compensating for the imperfections of assessment by market price. Second, Normally gifts are when the intention of giving a gift to the other party without compensation is strong. On the other hand, when the intention and consideration of the gift are mixed, it can be regarded as ‘an honorarium’, which is subject to income tax. Meanwhile, gifts can be made in an ‘indirect’ form without a direct transaction relationship between the donor and the recipient, and a typical case is when one shareholder transfers wealth to another shareholder free of charge using capital transaction of a corporation. However, since the concept of ‘indirect’ gift is at risk of excessive expansion, the loss of the donor and the benefit of the recipient must be linked to a considerable level of causality. The 'transfer' type of economic profit is ① when 'active' property or profit is transferred to the recipient 'directly' such as taking over goods or property rights through a typical gift contract, ② when providing a ‘passive’ form of profit that generates lost profits to the donor, such as free money or low-interest loans, ③ When there is ‘indirect’ transfer of profits between shareholders through capital transactions of corporations. In addition, ④ In some cases, when the donor transfers the position to gain future profits to the beneficiary, such as the donor pays the premium for the beneficiary, and the beneficiary receives the insurance money in the event of an insurance accident(in Article 34 section (1) of the Inheritance Tax and Gife Tax Act), The time of transfer of profits is separated from the time of gift taxation in the future. Likewise, the target transaction itself corresponds to the comprehensive concept of gifts, but the timing of donation and the calculation of the value of the gifted property are regulated differently compared to the direct application of general provisions of comprehensive gifts. These regulations can be distinguished from the 'the deemed donation of a gift' and called 'gift exceptional provisions'. After ‘Surplus Corporation Ruling’ is declared, the scope of general provisions of comprehensive taxation of gifts depends on whether it is possible to interpret the opposite of the taxation requirements set in special exemplary provisions. ❶ If the special exemplary provision limits the size of taxable profits, it can be interpreted that it will not be taxed on the part within the boundary, ❷ it will be difficult to operate as a limitation of taxation for parts describing a specific form of transaction (transfer, merger, capital increase, etc.), ❸ The part that stipulates the relationship between the parties to the transaction (e.g., transactions between related parties) basically limits the taxation to a narrow form, and it is highly likely that the opposite interpretation is possible if rationality can be accepted. The system of imposing gift taxes on shareholders on indirect transfer of wealth via corporation originally started as a deemed donation of gift for transactions with corporations with deficits, but it is currently established as a deemed donation of gift via a surplus company (Article 45-5 of the Inheritance Tax and Gift Tax Act) to prevent unfair taxation due to differences in corporate and gift tax rates. It is true that indirect gift through a corporation satisfies the concept of comprehensive gift, but there is a theoretical controversy over imposing corporate tax and gift tax on internal shareholders simultaneously. This is because the general system of tax law is that income generated by a corporation is taxed once corporate tax is levied, and profits earned by shareholders are taxed only when it is allocated or stocks are transferred. In addition, the current system has a problem of overestimating gift profits or double taxation, so it is necessary to explore legislative alternatives. First, it is whether the profits received by the corporation can be converted into profits received by shareholders. The current system, which calculates shareholders' gift profits by multiplying the profits received by the corporation itself by the share ratio, is expected to be controversial in the future. Second, the current system uses a tax credit method that prevents (corporate tax amount + gift tax) from exceeding the gift tax amount if the controlling shareholder directly receives the product, solving the problem of double taxation of corporate tax and gift tax. However, the first problem of excessively calculating shareholders' gift profits remains in actual tax calculation, and there is still a problem that the gift tax can be levied on shareholders even when the stock value of the corporation is 0 won after the donation. Third, if dividends have already been made in the business year when the gift was made, it is necessary to prepare a regulation in the Inheritance Tax and Gift Tax Act to deduct dividend income from gift tax. And if dividend is made after gift tax is levied and dividend income tax is to be paid, it is necessary to define a deemed donation profits as a reason for deduction of dividend income in the Income Tax Act. Taking a step further, we sought a fundamental alternative to reorganizing gifts to corporations into 'direct gifts to shareholders + payment of capital investment to corporations'. It is reasonable to view the criteria for ignoring the legal personality and giving direct effects to shareholders when the controlling shareholder group is an oligopolistic shareholder. If this is adopted, the problem of excessively calculating shareholders' gift profits, the problem of double taxation, and the problem of deduction of dividend income can be generally solved. Exemplary provisions of ‘hybrid gift’ dealing with ‘profits from increase of property values after acquisition’ are Article 41-3 (Donation of Profits from Listing, ect. of Stocks or Investment Shares), Article 40 section (1) 2. (Donation of Profits Following Conversion of Convertible Bonds ect. into Stocks), and Article 42-3 (Donation of Profits from Increase of Property Values after Acquisition). Hybrid gift refers to a form in which unrealized profits are collected as gift taxes at a time when the value of future property increases dramatically after a taxpayer acquires a specific asset through contribution activities by related persons. To analyze the structure of exemplary provisions, it can be divided into ❶ parts that regulate the scope of the taxpayer or the relationship between the contributor and the taxpayer, ❷ parts that describe the types of contributing actions, and ❸ parts that specify the reasons for the increase in property value. There is a discussion on whether hybrid gift can be included in the concept of comprehensive gift which is 'free transfer of wealth', but I believe that hybrid gift is an exception to Article 60 section (1) of the Inheritance Tax and Gift Tax Act(an evaluation should be made at the time of the donation), so if it is outside the taxation requirements of exemplary provisions, it cannot be taxed on the strength of general provisions alone. In addition, it falls under the 'increase of the value of one’s property by another’s contribution', which is a separate concept of gift in general provisions of comprehensive taxation, but considering the ambiguity of the concept or the difficulty in calculating the value of the gifted property, it should be viewed as a declarative regulation rather than a direct tax base regulation. Since Article 4 section (1) 6. of the revised Inheritance and Gift Tax Act newly established all-inclusive system by types as the basis for taxation, If the 'economic substance' is similar for transactions that are outside the taxation requirements of the hybrid gift exemplary provisions, the standard of similarity is crucial because it can be taxed according to the article. By analyzing the taxation requirements of Article 41-3(the Listed Profits), two concepts can be assumed about the nature of hybrid gift. First, the above clause can be seen as a ‘post-settlement of existing gifts’ in which the donated stock was initially difficult to be properly evaluated at the time, but when the stock value increased due to the listing of the stock, the gift tax is levied. If so, the essence of contributing act will be the 'existing gift'. Second, the property originally acquired by the donor with the donor's contribution contains an opportunity to increase value due to listing, and when the opportunity is realized and the value increases, the nature of the contribution act is regarded as 'transfer of future opportunity'. Through the model case, I observed that the two concepts work by making a combination of three factors: the type of transaction (gift of the stock/gift of fund/acquisition of the stock for value), whether the forfeited stock occurs or not, and Whether the price of new stock acquisition is donated or not. As a result, if the acquisition price of new shares was not donated, but only the acquisition opportunity was received through the allocation of the forfeited stock or the allocation to third parties, it was not a ‘post-settlement of existing gifts’, but a ‘transfer of future opportunities’ could be affirmed. The scope of taxation under Article 41-3 of the Act on Listed Profits is also adjusted to the scope of future opportunities rather than the post-settlement of existing gifts. Profits from exercising conversion rights of convertible bonds have only the "transfer of future opportunities" factor regardless of existing gifts, and profits from increase of property values after acquisition (Article 42-3) are close to providing or transferring future opportunities. Therefore, it was concluded that the core concept of hybrid gift was 'transfer of future opportunities'. From this point of view, in the case of ‘Profits from Listing Ruling’ there is no element of post-settlement of the existing gift, but It can be seen that future opportunities have been transferred from other shareholders. The Plaintiff, who was not a shareholder(not applicable to anything : gift to existing stocks, gift of stock purchase funds, or acquisition of stock for value), was allocated forfeited shares that other major shareholders gave up the acquisition with his funds in the process of capital increase. Therefore, it is considered that it can be taxed in accordance with the provision for All-Inclusive System by Types of current Inheritance Tax and Gift Tax Act. In the case of ‘Subscrption Rights Ruling’, the acquisition of subscrption rights as made in the order of ‘corporation → bank → securities company → plaintiff’, So the plaintiff purchase it from a securities company, not from an underwriter under the Capital Markets Act, so it did not fall under the taxation requirements of Article 40 section (1) 2. In the above case, the Plaintiff, who is not a shareholder but a related party of the largest shareholder, took the opportunity to acquire the securities with warrants through third-party allocation, resulting in ‘transfer of future opportunities’ between the existing shareholders and the Plaintiff, so it is considered that taxation can be based on the provision for all-inclusive system by types. It is regrettable that the Supreme Court took a passive position even though there was the provision for all-inclusive system by types at the time of the above ruling. 흑자법인 간접증여에 대하여 증여세 과세를 부인하는 흑자법인 판결이 선고된 이후, 상장이익 등 재산가치의 사후적 증가에 대한 증여세에 관한 사건들에서도 개별예시조항의 반대해석상 포괄증여 조항에 따른 과세를 부인하는 판결들이 잇따라 선고되었다. 이러한 일련의 현상을 두고 완전포괄주의의 퇴조로 이해하는 경향이 뚜렷하다. 이 글은 완전포괄주의가 그 취지를 살리면서도 안정적인 기반에서 구현되도록 우선 포괄증여 개념을 이론적으로 정립하여 이를 분명하게 하는 데 초점을 두었다. 한편, 포괄증여 개념을 명확히 적용하는 것만으로 해결되지 않는 두 가지 영역이 있다. 첫 번째로, 현행 흑자법인 증여의제 제도(상증세법 제45조의 5)는 그 체계적 결함과 이중과세 문제 등이 있는데 이에 관한 입법적 개선안을 모색한다. 두 번째로, 재산가치의 사후적 증가에 따른 증여(소득세와 증여세가 합쳐졌다는 의미에서 이하 ‘하이브리드 증여’)는 포괄증여 개념이 적용될 수 있는 영역이 아니므로, 유형별 포괄주의를 대체적 과세원리로 세우고자 한다. 완전포괄주의가 채택되기 이전에도 포괄증여 조항이 존재하였던 것은 사실이다. 그러나 ‘이익의 이전’에 관하여 증여자와 수증자 사이의 직접적 법률관계가 전제되어야 하고, 수증자의 이익은 증여자로부터 ‘이전’된 것이어야 한다는 법률주의적·형식논리적 관념으로 인하여 포괄증여가 무력화된 바 있다. 포괄증여의 개념은 직접 또는 간접적인 형태로 재산이나 경제적 이익이 무상으로 이전되는 객관적 결과를 의미한다. 증여의 개념을 이루는 ‘무상성’은 객관적으로 판정하는 것이지, 증여자의 수증자에 대한 주관적인 이익 분여 의사를 필요로 하지 않는다는 점에서 사법상의 증여와 성격을 달리한다. 예컨대 신주를 저가로 발행하면서 발생한 실권주를 다른 주주나 제3자에게 배정하는 경우 신주인수를 포기한 자에게 증여의사가 필요하지는 않다. 다만, 증여자의 주관적 의도를 살펴볼 필요가 있는 경우도 있다. 첫 번째, 비특수관계인 사이에서 비시가거래를 하더라도 시가의 불완전성을 보완한다는 측면에서 ‘거래의 관행상 정당한 사유’가 있으면 증여세의 과세가 배제되는데, 정당한 사유를 판정할 때 증여자의 주관적 의도를 살펴볼 필요가 있다. 두 번째, 보통 증여는 대가 없이 상대방에게 베풀어준다는 의도가 강할 때인데, 그러한 의도도 있지만, 대가성도 일정 부분 부정하기 어려운 경우에는 기타소득의 일종인 사례금(謝禮金)으로, 무상행위의 의도가 주된 경우에는 증여로 볼 수 있다. 한편, 증여는 증여자와 수증자 사이에 직접적인 거래관계가 없는 ‘간접적인’ 형태로도 이루어질 수 있는데 대표적인 것이 법인의 자본거래를 이용하여 어느 주주가 다른 주주에게 부를 무상으로 이전하는 경우이다. 다만, 간접증여의 개념은 지나치게 확대될 위험이 있으므로 주는 자의 손실과 받는 자의 이익이 상당한 수준의 인과성으로 연결되어 있어야 한다. 경제적 이익의 ‘이전’ 유형은 ① 전형적인 증여계약을 통하여 물건이나 재산권을 넘겨받는 경우와 같이 ‘적극적’인 재산이나 이익이 ‘직접적인’인 형태로 수증자에게 이전되는 경우, ② 금전의 무상 또는 저리 대출과 같이 증여자가 자신의 기회를 포기하면서 수증자에게 재산상 이익을 주는 ‘소극적’이고 ‘직접적’인 형태의 이익제공의 경우, ③ 법인을 통한 자본거래 등으로 주주 사이에 간접적으로 이익이 이전되는 경우가 있다. 그 밖에 ④ 증여자가 수증자를 위하여 보험료를 내준 후 수증자가 보험금을 타는 경우(상증세법 제34조 제1항)와 같이 현재에는 장래 이익을 얻을 수 있는 지위를 이전하고, 증여재산에 대한 평가는 장래에 이루어지는 경우처럼 포괄적 증여가 이루어지는 시점과 증여세 과세 시점이 분리되는 때도 있다. 신탁이익의 증여(상증세법 제33조), 초과배당에 따른 이익의 증여(상증세법 제41조의 2)도 이와 마찬가지로 대상거래 자체는 포괄증여 개념에 해당하지만, 포괄증여 조항을 직접 적용할 때와 비교하여 증여 시기나 증여재산가액 산정 등이 다르게 규율된다. 이러한 규정들은 본래 증여가 아닌 것을 증여세로 규율하는 ‘증여의제조항’과 구별하여 ‘증여특례조항’이라고 부를 수 있다. 흑자판결이 선고된 이후 포괄증여 조항의 과세범위는 개별예시조항에서 정해진 과세요건의 반대해석이 가능한지 여부에 달려있다. ❶ 개별예시조항 자체에서 과세대상 이익의 크기를 한정하는 경우 그 경계에 미달하는 영역에 대해서는 과세하지 않겠다는 반대해석이 가능하지만, ❷ 과세요건 중 특정한 거래의 형태를 기술한 부분(양도, 합병, 증자 등)은 원칙적으로 과세의 한계로 작동하기는 어려울 것이며, ❸ 거래당사자간 관계 등(예컨대 특수관계인 사이의 거래)을 규정한 부분은 기본적으로 과세대상을 좁은 형태로 한정하는 것인데, 합리성을 수긍할 수 있으면 반대해석이 가능하다고 볼 소지가 높다. 법인을 통한 간접증여에 대하여 주주에게 증여세를 과세하는 제도는 당초 결손법인과의 거래에 대한 증여의제로 출발하였으나 법인세와 증여세의 세율 차이로 인한 과세의 불공평을 막으려는 목적으로 현재 흑자법인 증여의제(상증세법 제45조의5) 제도로 자리 잡았다. 법인을 통한 간접증여가 포괄증여 개념을 충족하는 것은 사실이지만, 법인에 발생한 소득에는 일단 법인세를 물리고 그로 인하여 주주가 얻는 이익은 그것이 배당되거나 주식이 양도되었을 때 비로소 과세하는 것이 세법의 일반 체계라는 점에서 법인세를 과세하는 동시에 그 내부의 주주에 대하여도 증여세를 과세하는 것에 대하여 이론적인 논란이 있다. 또한 현행 제도는 증여이익의 과다 산정 문제나 이중과세 문제가 있으므로 입법적 대안을 살펴볼 필요가 있다. 첫 번째, 법인이 받은 이익을 그대로 주주가 받은 이익으로 환산할 수 있는지 여부이다. 주주의 증여이익을 주주의 주식가치 증가분으로 산정하는 것이 아니라 법인이 받은 이익 자체에 지분율을 곱하여 산정하는 현행 제도는 향후에도 논란이 예상된다. 두 번째, 현행 제도는 (법인세액 + 증여세액)이 지배주주 등이 해당 물건을 직접 증여받았을 경우에 부과되는 증여세액을 초과할 수 없도록 하는 세액공제 방식을 병용하게 되어, 법인세와 증여세의 이중과세 문제는 상당 부분 해소되었다. 그러나 실제 세액계산에 있어서 주주의 증여이익을 과다하게 산정하는 첫 번째의 문제가 여전히 남아있고, 법인이 채무초과여서 증여 후에도 법인의 주식가치가 0원임에도 주주에게 증여세를 과세할 수 있다고 보는 문제가 상존한다. 세 번째, 배당소득과 관련하여 증여가 이루어진 사업연도에 이미 배당이 이루어진 경우라면 증여의제이익에서 배당소득을 공제하는 규정을 상증세법에 마련할 필요가 있고, 증여세가 과세된 이후 배당이 이루어져 배당소득세를 납부하여야 하는 경우에는 소득세법에서 증여의제이익을 배당소득 공제사유로 규정할 필요가 있다. 여기서 한발 나아가, 법인에 대한 증여를 ‘주주에 대한 직접 증여 + 법인에 대한 출자금 납입’으로 재구성하는 근본적인 대안을 모색해보았다. 위와 같이 법인격을 무시하고 주주에게 직접적인 세법상 효과를 부여하는 기준은 지배주주 집단이 ‘과점주주’일 때로 보는 것이 합리적이다. 이를 채택할 경우 주주의 증여이익을 과도하게 계산하는 문제, 법인세와 이중과세 문제 및 배당소득의 공제문제는 대체로 해결될 수 있다. ‘재산가치의 사후적 증가에 따른 이익’을 다루는 하이브리드 증여예시조항은 상증세법 제41조의3(주식 등의 상장에 따른 이익의 증여), 제40조 제1항 제2호(전환사채 등의 주식전환에 따른 이익의 증여), 제42조의3(재산취득 후 재산가치 증가에 따른 이익)이 대표적이다. 하이브리드 증여는 특수관계인 등의 기여행위를 통하여 납세자가 특정자산을 취득한 후, 장래 재산가치가 비약적으로 증가하는 시점에서 미실현이익을 증여세로 거두어들이는 형태를 말한다. 증여예시조항의 구조를 분석해보자면 ❶ 납세의무자의 범위 또는 기여행위자와 납세의무자의 관계를 규율하는 부분, ❷ 기여행위의 종류가 서술되는 부분, ❸ 구체적인 재산가치 증가사유를 명시하는 부분으로 구분할 수 있다. 하이브리드 증여가 ‘부의 무상이전’이라는 포괄적 증여개념에 포함될 수 있는지에 관하여 논의가 있으나, 필자는 하이브리드 증여는 증여 시점 이후에 증여재산에 대한 평가가 이루어지는 이상, 상증세법 제60조 제1항의 예외가 되므로, 증여예시조항의 과세요건을 벗어나는 경우 명문규정 없이 포괄증여 조항의 힘만으로는 과세할 수 없다고 보았다. 또한 포괄증여 조항에서 별도의 증여개념으로 잡고 있는 ‘기여에 의한 타인의 재산가치 증가’에 해당하기는 하나, 그 개념의 모호성이나 증여재산 가액 산정의 어려움을 고려할 때, 직접적인 과세의 근거규정이라기보다는 선언적인 규정으로 보아야 한다. 한편 개정 상증세법 제4조 제1항 제6호에서 유형별 포괄조항을 과세의 근거규정으로 신설하였으므로, 하이브리드 증여예시조항의 과세요건을 벗어나는 거래에 대하여도 ‘경제적 실질’이 유사하면 유형별 포괄조항에 따라 과세가 가능하므로, 그 유사성의 기준이 문제된다. 상장이익에 관한 법 제41조의3의 과세요건을 분석하여 보면 하이브리드 증여의 본질에 대하여 두 가지 관념을 상정할 수 있다. 첫 번째, 위 조항은 당초에 증여받은 주식을 당시에 제대로 평가되기 어려웠으나 주식이 상장되어 주식가치가 증가하였을 때, 사후적으로나마 그 주식에 대하여 제대로 평가하여 증여세를 과세한다는 ‘기존 증여의 사후정산’으로 볼 수 있다. 그렇다면, 기여행위의 본질은 ‘기존의 증여’가 될 것이다. 두 번째, 수증자가 증여자의 기여로 당초 취득하는 재산에는 상장으로 인한 가치 상승의 기회가 내장되어 있는데, 그 기회가 현실화되어 가치가 상승하였을 때 그 가치 상승의 기회를 이전받은 자가 얻은 이익을 증여세로 과세한다는 관념으로 본다면, 기여행위의 본질을 ‘장래기회의 이전’으로 본다. 필자는 모델사례를 통하여 (주식 자체의 증여/자금 증여/주식 유상취득)의 거래형태, 실권주의 발생 여부, 신주대금의 증여 여부의 3가지 요소를 조합한 경우의 수를 만들어 두 가지 관념이 작동하는 모습을 관찰해보았다. 그 결과 신주인수대금을 증여받지 않았으나 실권주나 제3자배정으로 신주의 취득기회만을 받은 경우 ‘기존 증여의 사후정산’은 아니지만 ‘장래기회의 이전’은 긍정할 수 있었다. 상장이익에 관한 법 제41조의3에 따른 과세범위도 기존 증여의 사후정산보다는 장래기회 이전의 범위에 맞추어져 있다. 전환사채 등의 전환권 행사에 따른 이익도 기존 증여와는 무관하게 ‘장래기회의 이전’ 요소만을 가지고 있고, 사후적 재산가치 증가에 따른 이익(제42조의3)에서도 재산취득요건 중 직접 증여를 받는 형태(기존 증여 사후정산과 장래기회 이전이 병존함) 이외에 다른 형태(내부정보 취득, 자금 차입, 담보제공)도 장래기회의 제공 내지 이전에 가깝다. 따라서 하이브리드 증여의 핵심 개념은 ‘장래기회의 이전’이라는 결론에 이르렀다. 이러한 관점에서 상장차익 판결 사안을 보면 기존에 주주는 아니었던 원고가(기존 주식에 대한 증여, 주식매수자금의 증여, 주식 유상취득 어느 경우에도 해당하지 아니함) 증자 과정에서 다른 대주주들이 인수를 포기한 실권주를 자신의 자금으로 재배정받은 경우이므로 기존 증여의 사후정산의 요소는 없으나, 다른 대주주들로부터 장래기회를 이전받은 것으로 볼 수 있다. 따라서 현행 상증세법의 유형별 포괄조항에 의하여 과세할 수 있다고 본다. 다만 당시 유형별 포괄조항이 존재하지 않았고, 포괄증여 조항만으로 과세할 수 없다고 보는 이상, 과세를 부정한 상장차익 판결의 결론에는 동의한다. 신주인수권 판결 사안에서 ‘법인→ 은행→ 증권회사→ 원고’의 순서로 신주인수권 취득이 이루어졌는데, 원고는 자본시장법상 인수인이 아닌 증권회사로부터 취득하였으므로 증여예시조항의 과세요건에 해당하지 않게 되었다. 위 사안에서 주주가 아니면서 최대주주의 특수관계인인 원고가 신주인수권이 없음에도 제3자배정을 통하여 신주인수권부 증권을 인수할 수 있는 기회를 잡은 것, 그로 인하여 기존 주주와 원고 사이에 ‘장래기회의 이전’이 발생하였으므로, 유형별 포괄조항에 따라 과세할 수 있다고 생각한다. 위 판결 당시에도 유형별 포괄조항이 존재하였음에도 대법원이 소극적인 입장을 취한 것은 아쉬운 대목이다. 지금까지 살펴본 증여세 포괄주의 과세체계는 다음과 같이 정리할 수 있다. ❶ 부의 무상이전을 규율하는 증여는 예시조항과 무관한 영역에서 부의 무상이전 개념을 충족시킬 경우에는 포괄증여 조항에 의하여, 증여예시조항의 요건을 충족시킬 경우에는 증여예시조항에 의하여 과세할 수 있다. 한편 증여예시조항의 거래 유형에는 해당하지만 예시조항의 요건을 충족시키지 못할 경우에는 해당 과세요건의 반대해석이 가능하다면 과세가 배제될 것이고, 반대해석이 가능하지 않다면 여전히 포괄증여 조항에 의하여 과세가 가능할 것이다. 포괄증여 개념에 해당하더라도 내재적 한계나 비과세에 해당할 경우 포괄증여 조항에 따라 과세할 수 없고, 증여특례조항에 의하여 규율될 경우에도 포괄증여 조항이 적용될 여지가 없다. 포괄증여 개념으로 해결되지 않는 첫 번째 쟁점(❷-1)은 흑자법인 증여의제인데, 현행 제도는 증여이익의 과다산정 문제, 배당소득과의 이중과세 문제 등이 있으므로, 근본적인 해결책으로‘주주에 대한 직접증여 + 법인에 대한 출자’의 2단계 거래로 재구성하여 법인세 없이 주주에 대한 증여세만을 과세하는 방식으로 입법적 개선을 제안하고, 개정안을 제시하였다. 포괄증여 개념으로 해결되지 않는 두 번째 쟁점(❷-2)은 하이브리드 증여인데, 통상의 증여와 구별하기 위하여 ‘재산취득 후 해당 재산의 가치가 증가한 경우의 그 이익’을 독자적인 증여세 과세대상에서 제외하고, 유형별 포괄조항을 하이브리드 증여예시조항에만 미치도록 하는 입법적 개선안을 제시하였다. 이에 따르면 하이브리드 증여는 증여예시조항이 직접 적용되는 경우와 증여예시조항과 경제적 실질이 유사한 경우로서 유형별 포괄조항이 적극적인 과세근거로 작동할 수 있을 때에만 과세할 수 있다. 유형별 포괄조항은 하이브리드 증여예시조항의 과세요건 중 수증자의 재산취득 과정에서 타인의 기여행위와 관련된 부분에서 주로 문제 될 것인데, 그 기여행위로 인하여 재산가치 상승의 장래기회가 이전되었다면 대체로 과세를 긍정할 수 있을 것이다.

贈與稅 完全 包括主義에 관한 硏究

김선득 尙志大學校 大學院 2006 국내박사

2004년에 도입되어 시행되고 있는 완전포괄주의 핵심적인 내용을 살펴보면, 증여를민법상 증여의 형태가 아니더라도 사실상 재산의 무상이전에 해당되는 경우로 정의하여 상속세및증여세법의 증여개념을 창설적으로 정립하였으며, 제3자를 통해 우회하거나 거래 형식을 변형함으로써 정상거래임을 가장하는 경우 그 경제적 실질에 따라 포괄적으로 증여세 과세대상 여부를 판정할 수 있도록 하였다. 그리고 미성년자 등이 타인의 증여 등의 사유로 재산을 취득이후, 5년 이내에 개발사업 등을 하여 재산가치가 증가한 경우, 그 증가이익에 대하여 증여세를 부과하게 하였다. 이러한 완전포괄주의가 정부조사결정 등을 통하여 본격적으로 시행되면, 부의 무상이전에 대한 효율적인 과세와 부의 대물림에 의한 경영권 세습이 완화되어 조세정의 실현에 크게 기여함을 기대해 볼 수 있으나, 헌법 제59조의 조세법률주의와 관련한 위헌의 논란도 끊이지 않을 전망이다. 특히 제3자를 통해 우회하거나 거래 형식을 변형함으로써 정상거래임을 가장하는 경우 그 경제적 실질에 따라 포괄적으로 증여세 과세대상 여부를 판정할 수 있도록 하는 근거조항인 상속세및증여세법 제2조 4항은 과세요건이 명확하지 않다는 이유로 입법 당시부터 조세법률주의 위배의 문제가 제기 되어 왔다. 증여세 완전포괄주의가 성공적인 제도로 조기정착하기 위해서는 완전포괄주의 일반적 규정이라 할 상속세및증여세법 제2조 4항이 위헌시비로부터 자유로울 수 있는 입법정책적 개정이 핵심 관건이라 할 것이다. 동 규정은 거래양태를 지나치게 광의적으로 파악하였다는 지적 즉, 거래양태의 구체성이 결여되어 과세요건명확성의 원칙에 위배된다는 것이 위헌논란의 주요내용이다. 그러므로 동 규정을 명확화 하기 위해서□□일반거래의 증여□□ □□자본거래의 증여□□에 대한 별도의 포괄 증여규정을 추가 입법하여 상기 조항에 대한 위헌논란을 완화시킴은 물론 완전포괄주의 조문 체계가 조세법률주의에 합치할 수 있도록 하는 보완입법이 요구된다. 상속세및증여세법 제42조 제4항은 미성년자 등이 타인의 증여 등의 사유로 재산을 취득이후, 5년 이내에 개발사업 등을 하여 재산가치가 증가한 경우, 대통령령이 정한 재산가치 증가이익에 대하여 증여세를 부과하게 하였다. 그러나 동 규정은 납세의무의 성립 및 확정의 법리에 어긋날 뿐만 아니라, 최초의 증여행위 이후의 재산가치의 증가를 무조건 최초 증여의 연장으로 파악하고 있으므로 그 부당성이 심각한 것이다. 특히 이 경우는 미성년자 등이 재산을 증여받은 시점에서 수증재산에 대해서 증여세 신고·납부하는 전 단계를 반드시 거치므로 추후, 가치상승 등의 사유로 증여세를 또다시 부과하는 처분은 중복과세로 보아야 할 것이다. 중복과세는 차별적 과세 내지 차별대우의 금지를 내용으로 하는 헌법 제11조의 조세평등주의는 물론, 국가가 과세권행사라는 이름 아래 법률의 근거나 합리적 이유 없이 국민의 재산권의 침해를 막자는 의미의 헌법 제23조의 재산권보장 규정에도 위반된다. 그러므로 상속세및증여세법 제42조 4항의 중복과세 요소를 완전히 제거 할 수 있는 방향의 법률개정이 이루어져야 한다. 그리고 2003년까지는 수증 받은 당해 재산에 한정하여 매매사례가액 등을 시가로 인정하였으나, 당해 재산과 유사한 재산의 매매사례가액 등이 있음에도 시가로 인정하지 아니하는 불합리한 점을 해소 할 목적으로 인근 부동산의 유사한 매매사례가격도 시가로 인정할 수 있도록 평가방법을 개정하였다. 이러한 평가방법 인정은 과세관청에 일방적으로 유리하다 할 것이다. 왜냐하면 증여세를 신고하는 수증자는 유사한 다른 매매사례가 있는지에 대한 행정정보를 대부분 모른다 할 것이며, 행정정보를 독점하는 과세관청은 인근 필지 등의 다른 매매사례가격을 상세히 포착할 수 있기 때문이다. 재산을 증여받은 증여세 신고 의무자는 유사한 거래에 대한 실례가격을 현실적으로 모를 수밖에 없으므로 과세관청은 증여세를 자진신고 받은 일정기간 내에 유사 매매사례가격이 있는지 여부를 확인하여, 납세의무자가 평가한 가액 이상의 유사 매매사례가격이 있는 경우 그 매매 사례가격을 기준으로 납세의무자에게 수정신고를 권장하도록 하는 관련 법령의 보완이 필요하다. 또한 완전포괄주의가 야기할 문제점으로 쉽게 생각할 수 있는 것이 조세마찰이나 세무행정의 어려움이다. 즉, 완전포괄주의는 과세요건이 추상적이어서 납세자와 과세관청 사이의 잦은 분쟁과 집행 및 행정기술상의 혼란을 초래하게 된다는 것이다. 완전포괄주의는 ‘부의 무상이전’이라는 경제적 사실을 과세요건으로 삼는 것이다. 그러나 현실적으로 사실관계의 입증은 어려운 일이고, 납세자와 과세관청 사이에 분쟁이 잦을 수 있다. 뿐만 아니라, 증여사실에 대하여는 다툼이 없더라도 증여가액(과세표준)에 관한 다툼이 있게 마련이다. 이와 같이 완전포괄주의는 그 입법방식이 추상적일 수밖에 없는 근본적인 한계가 있고, 이로 인해 납세자와 과세관청 사이에 조세마찰이 생기고 과세관청의 집행 및 세무행정에 어려움이 예상되는 바, 납세자와 과세관청의 분쟁을 최소화 할 수 있는 장치 마련이 시급하다 하겠다. 완전포괄주의를 직접 실현하는 증여규정이 아니지만은 명의신탁 증여의제 규정의 문제, 특정법인과의 거래이익의 증여 규정의 문제, 수증인의 자력상실에 대한 증여세의 차별적 면제의 문제 등 현행 상속세및증여세법에서 완전포괄주의 과세체계와 유기적인 관련을 갖는 핵심 증여규정 들의 드러난 문제점에 대해서도 조속한 법규정비가 요청된다. 더불어서 완전포괄주의가 헌법상의 조세평등주의와 조세법률주의에 조화를 이루고, 기타 사법의 원리들과도 합치하는 제도가 될 수 있도록 입법권자는 지속적으로 노력해야 하며, 과세관청은 포괄주의 과세로 인하여 예상되는 부작용을 최소화 해야 할 것이다. As the main point of the Absolute Blanket Clause was introduced and enforced in 2004, in case of transgressing the concept of a Gift in the Civil Law, the blanket concept in a Gift was founded with any transfer economic property made without receiving value in return and without regard to intent under the Gift Tax Law. And, in case of pretending a normal transaction through detour with a third party and transforming transaction forms, that can be decided whether an object of taxation or not under the clause. If a minor earns economic gains from a Gift in five years through some development works, that also can be subject to taxation as the economic substance. After the clause is applied seriously through the administrative investigation decision, it is expected that the government can effectively impose a tax for transferring wealth without equivalents and can control the hereditary management rights. But the endless controversial arguments, related to the legalism of tax under Article 59 in the constitution law, are also expected. Especially, as to the clause, Article 2, Section 4 in the Gift Tax Law, which is basis of blanket taxation for pretending a normal transaction through detour with a third party and transforming transaction forms, there has been some problems about violation of the Legalism of Tax from the legislation time. It is core point that the general clause of the blanket taxation, Article 2, Section 4 under the Gift tax law, needs to be free from the arguments about violating the Constitution Law with a view of legislation policy. The main argument is that the clause is so extensive that it lacks concreteness of transaction forms, with the consequence that it violates the Definite Taxation Principle. Therefore, to be clear the clause, it is required that there should be an additional legislation for the gift of general and capital transaction to avoid some constitutional controversies and complementary legislation for correspondence to Legalism of Tax. Under Article 42, Section 4 in the Gift Tax Law, it can be taxed on the increasing gains regulated by the same ordinance if a minor gets economic gains from a Gift in five years through some development works. However, the clause not only violates the Existence and Confirmation Principle of Tax duty but is also seriously unfair because an increase of the property value after former gift acts regards as an extension of former gift acts. In this case, because a minor should take a step to report and pay the tax at the time for receiving gift, taxation later for the reason of increasing value of the same gift is being regarded as a double taxation. Double taxation violates the Equalism of Tax, Article XI of the Constitution Law which means the prohibition of differential taxations and treatments, as well as violates the private ownership system, Article XXIII of the Constitution Law which means protecting private property from unqualified and irrational exercise of public power. Consequently, double taxation factors under Article 42, section 4 in the Gift Tax must be revised to avoid the problems. Only the Sales instance price of the same property had been regarded as the market price by 2003, and the appraisement method was revised for recognition of similar nearby property's sales instance price to solve the irrational appraisement ways. But this gives the government unilateral advantages. The reason is that the government can be easily accessed to any administrative informations whereas donee, who has the tax responsibility, can't. Actually the donee doesn't know the similar instance price. So, related laws need to be complemented to the government gives relevant instance price to the responsible person for a Revised Report with the price. The Absolute Blanket Clause can also cause tax troubles (frictions) and administrative difficulties. In other words, it can bring about conflicts between responsible person and the government and it can be confusion in enforcement due to abstract taxation requirements. Economic actuality as transferring wealth without equivalents is the taxation requirement under Absolute Blanket Clause. But it is very difficult to prove the actuality, and it is very predictable some conflicts between people and the government. Besides, there will be some controversies regard to not gift actuality itself but a standard of assessment. The Absolute Blanket Clause has a basic limitation, abstract nature of legislation methods, and this can cause some conflicts and some troubles in execution of tax law. So, the government is to prepare the relevant clauses that minimize the conflicts. It is highly required that the government inspects the clauses thoroughly to solve some obvious problems related to the core clauses such as A gift under disguised ownership, A gift from transactions with a specific corporation, and Differential exemption from tax obligation in case of donee's incompetence. Also, the government should continuously tries to reduce some anticipated side effects, to meet the doctrine of Equalism and Legalism under the Constitution, to coincide the principle of other private laws.

相續稅 및 贈與稅法의 問題點과 改善方案에 관한 硏究

김미나 경희대학교 국제법무대학원 2007 국내석사

Before 2003, gift means a gratuitous transfer assets under Gift Tax Law. Also the taxable gifts listed in tax law. However this tax system doesn't keep away new abnormal gratuitous transfers that not listed as a taxable gifts under the tax law. Thus the Korean Government reformed Gift Tax Law and introduced new concept of gift different of previous gift in Civil Law. Article 2, Section 3 under Gift Tax Law(Act No 7010) gift means the increase of another person's property through the gratuitous transfer(including very low price offer) of contribution of tangible or intangible assets without any consideration by direct or indirect methods. Also according to Article 2, Section 4 under Gift Tax Law prescribe illegally decreasing the gift tax through a third party or action or transaction. There levied gift tax in case of pretending a normal transaction through detour with a third party and transforming transaction forms. Together with Article 2, Section 3 and Article 2, Section 4, the listed gift regulations systematized the illustrative regulations in the Article 33 and 42 is a contingent and abstract concept with the consequence that violates the confirmation definite taxation principle. This gift tax in complete inclusive taxation violates the legal stability and predictability. Constitution be enacted private property right, legal stability and predictability by the defined the taxable requirement. Also gift concept in Article 2, Section 4 have problems of double taxation. Any person is imposed the tax in any gift act and then increase of the property value after former gift acts regard as an extension of former gift act. The double taxation break through the equalism of tax. It is required that government revise gift tax law to solve problems that violating definite taxation principle and double taxation. Consequently the government should clarify contingent gift concept under Article 2, Section 4, to accomplish principle of legal stability and predictability under gift tax law